我国上市公司舞弊性财务报告审计研究

杨俊 李菲

【摘要】 本文在阐明注册会计师对舞弊应承担审计责任的基础上，对最重要的一类舞弊即舞弊性财务报告的成因、手段及其审计方法进行研究，希冀对促进我国证券市场舞弊性财务报告的治理具有借鉴意义。

【关键词】 舞弊性财务报告 审计

独立审计是证券市场发展的基石，也是确保上市公司会计信息质量的制度安排。面对证券市场上盛行的舞弊，注册会计师可谓捉襟见肘、如履薄冰。本文在阐明注册会计师对舞弊应承担审计责任的基础上，对最重要的一类舞弊即舞弊性财务报告的成因、手段及其审计方法进行研究，通过借鉴国外舞弊审计最新研究成果，结合中国现状就注册会计师如何揭露舞弊性财务报告进行应用性研究，希冀对促进我国证券市场舞弊性财务报告的治理具有借鉴意义。

一、舞弊相关理论综述

1、舞弊的内涵

美国注册舞弊审核师协会（ACFE）于2002年发布的报告中明确指出：“职业舞弊是指利用职务之便通过滥用或不正当使用组织的资源或资产来达到增加自身财富的目的。”舞弊是一种以欺骗性手段故意违反法律法规从而获取某种利益的行为。

2、舞弊和欺诈的区别

舞弊包括的范围小，是欺诈行为中的某几种，欺诈包括舞弊行为。凡涉及公司内部有关人员的故意欺骗行为等称之为舞弊。而发生在公司或企业外部的以坑害他人（包括公司和企业）为目的的故意欺骗行为称之为欺诈。

3、舞弊的分类

按美国审计准则公告第82號（SAS No.82）中对舞弊的分类，舞弊可分为两大类：一是资产侵占。这实际上是指雇员舞弊。这种舞弊一般由雇员进行即是由一个或几个职员损害公司或企业利益的行为。如贪污挪用公司的现金、偷盗公司物品与设备等。二是舞弊性财务报告。这实际上是指管理舞弊。舞弊性财务报告是指“为了欺骗财务报告使用者而对财务报告中列示的数字或其余揭示进行有意识地错报或忽略”。将舞弊分为资产侵占和舞弊性财务报告是基于外部审计师的立场来进行的。即无论是资产侵占还是舞弊性财务报告都是涉及企业或公司内部有关人员的故意欺骗行为，都是影响财务报告公允性的舞弊，属于外部审计师应予以关注的范围。

4、世界民间审计目标的历史演进

第一阶段（1720年至20世纪30年代）以揭弊查错为民间审计的主要目标。第二阶段（20世纪30年代至20世纪80年代）以验证财务报告公允性为民间审计的主要目标。第三阶段（20世纪80年代至今）以验证财务报告公允性和揭弊查错并重为民间审计的主要目标。在此阶段，注册会计师重新承担起了揭露舞弊的审计责任。这并非是简单地回归到一个世纪以前的民间审计。在新的更复杂的社会经济环境下，社会公众对审计提出了更高层次的期望和需求，而审计主动顺应于社会需求承担起揭露舞弊的重任正是弥合审计期望差距和“适者生存”法则的必然结果。

5、中国独立审计准则对注册会计师揭露舞弊的要求

我国《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》第六条规定：“注册会计师根据独立审计准则的要求充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能发现可能导致会计报表严重失实的错误及舞弊。”该准则主要借鉴了美国注册会计师协会（AICPA）于1988年发布的SAS No.53。而AICPA已于1997年发布了SAS No.82并取代SAS No.53。鉴于此应尽快修订我国独立审计准则，以为注册会计师在财务报告审计中揭露舞弊提供更有操作性和针对性的指导。

二、我国上市公司舞弊性财务报告舞弊手段

1、隐瞒重大事项的披露

隐瞒的重大事项包括：或有负债、关联交易、期后事项。

2、歪曲和滥用会计政策、会计估计

歪曲和滥用会计政策、会计估计的具体方式包括：通过改变合并范围来操纵利润；根据做利润的需要而将长期股权投资的核算方法由权益法改为成本法或由成本法改为权益法；改变固定资产的折旧政策或折旧年限；改变发出存货的计价方法等，人为减少销售成本；利用资产减值准备来操纵利润。

3、隐瞒负债

上市公司不按规定计提银行借款的利息，而是放在账外，将应付款的发票隐匿起来不入账等。

4、将费用任意递延和资本化

上市公司经常将不属于跨期摊销的费用甚至经营亏损计入“待摊费用”、“长期待摊费用”等账户。在资产已达预定可使用状态后仍将借款费用资本化，以及将无形资产研究开发费用资本化等等。

5、虚增存货

上市公司虚列存货的目的是为了少转销售成本从而虚增营业利润。具体方式是通过虚增存货数量、虚增存货单价或故意计算错误以增加期末存货价值从而降低销售成本增加营业利润。

6、非经常损益

上市公司在进行舞弊性财务报告时经常借助巨额的非经常性损益来迅速改善业绩。其具体途径包括：财政补贴、税收优惠、债务重组收益、股权转让收益、委托理财收益、资产置换收益、资金占用费收益、经营权和土地使用权转让收益、资产托管收益和资产租赁收益等。

7、提前或虚增确认销售收入

提前或虚增确认销售收入的具体方式有：虚构销售业务、跨期确认收入、将非销售收入确认为销售收入、收入确认条件尚未完全具备时就确认销售收入。

上述舞弊手段为注册会计师审计提供了值得关注的重点区域。从业务类型上注册会计师应重点关注：非经常交易、关联方交易、资产重组业务、会计政策和估计的变更、或有事项和期后事项等。

三、舞弊性财务报告形成的原因

1、财务压力的驱使

迈克尔·R·扬（Michael R.Young）指出“舞弊性财务报告不是始于不诚实而是始于某种特定的条件，这种条件包括两个因素：一是目标定得过高。无论怎么努力仍难实现或环境已发生变化而目标却未调整。二是认识到如果不能达到那个目标将不能被原谅”。任何公司的管理当局都可能面临来自股东、债权人和利益相关者的压力。如果公司经营困难，现金短缺或不能达到股东、潜在投资者、债权人以及利益相关者的预期，公司管理当局就可能考虑在财务报告数字上做文章，按照其主观意愿来公布企业的财务状况和经营成果。一开始可能是无意识的仅为了渡过难关，但慢慢就可能逐渐演变成一种故意的行为。

2、控制环境的缺失

我国很多上市公司在控制环境上都存在缺失，主要表现为：第一，法人治理结构失衡。监事会形同虚设，且未设置独立董事和审计委员会，其内部审计部门也没有真正发挥作用，导致监督弱化和虚化。第二，激励权安排不当。过于强调将公司高级管理人员的业绩与其奖酬相联系，而监事几乎很少领酬。第三，管理者缺乏正直、诚实的品德或是对权力、金钱很贪婪。公司控制环境的缺失为公司高层管理当局进行舞弊性财务报告提供了适当的“土壤”。

四、舞弊性财务报告的审计方法

1、树立正确的审计理念

注册会计师要在财务报告审计中揭露出舞弊性财务报告，首先需要强化对舞弊性财务报告的审计理念，包括职业谨慎、职业怀疑、职业判断、善于发现奇异。

（1）职业谨慎。这一理念要求注册会计师在执业中保持合乎审计职业的价值观念和精神态度，保持理性和判断力从而秉着独立、客观、公正的态度去实施合理的审核检查并作出不偏不倚的结论。

（2）职业判断。是指审计师从多种可能的工作方案中，运用审计及相关学科的知识与经验，作出取舍的决策。

（3）职业怀疑。是指审计师持一种怀疑的、警惕的、敏感的态度。要求注册会计师将职业怀疑贯穿于审计全过程。如果没有适当程度的审计职业怀疑，即便实施了合理和必要的程序也很可能会导致审计失败。

（4）善于发现奇异。即善于打破常规，从被审计公司的会计资料中敏锐地捕捉到例外的、古怪的、不合常理的地方以找到舞弊性财务报告的疑点。在头脑中形成若干个问号然后通过实施审计程序消除或证实问号。

2、对风险的评价回应、记录和沟通贯穿审计始终

注册会计师对舞弊性财务报告审计策略的实施体现于审计全过程，即对舞弊性财务报告风险的评价、回应、记录和沟通。从审计计划阶段开始，注册会计师就应考虑舞弊性财务报告的风险因子，评价由于舞弊性财务报告导致财务报告严重失实的风险，作出相应回应，并记录于审计工作底稿。还应履行同管理当局及时沟通的责任。

3、关注被审单位的风险因素

（1）财务压力方面的特征。如：IPO公司，财务报告显示丰厚的利润，现金流量却不足甚至呈负数、为其他公司的债务提供担保数额较高、资本运作和关联交易频繁、再融资需求迫切包括配股增发新股和从银行借款、公司内部或外部对其盈利作出冒进的预测、公司目前的股价和市盈率异常高或股价波动剧烈、处于“夕阳行业”整个行业萧条而某个公司却突然崛起等。

（2）控制环境方面的特征。如：董事长和总经理“一身二任”、高层管理当局中有明显的家族关系、高层财务人员的人事變动频繁、监事会力量虚弱内部审计作用很小、未设立独立董事和审计委员会或形同虚设、管理当局的大部分报酬由股票期权组成、管理当局不提供澄清及了解财务报告所需的资料、管理当局有舞弊性财务报告的历史、从未接受过注册会计师审计等。

4、运用重要审计技术

（1）运用利润操纵预警指标体系分析性复核。指注册会计师分析被审计公司重要的比率或趋势（如：销售收入应收账款比率、销售毛利比率、资产质量比率、销售收入增长比率、资产增值率），包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。

（2）函证。所谓函证是指注册会计师为印证被审计公司会计记录所载事项，防止被审计公司弄虚作假而向第三者发函询证的方法。通过函证可以获取重要的外部证据。这是对付舞弊性财务报告的锐利武器。

（3）存货监盘。所谓存货监盘是指注册会计师现场监督被审计公司存货的盘点，并进行适当的抽查。它是一项非常重要的审计程序。

（4）运用审计心理学，通过询问，获得更多有用信息。审计时至少应询问三个人：公司总经理、财务经理、总经理助理。此外还应询问公司的法律顾问、会计人员、工程师、仓库保管人员、装运人员等。并将询问过程和结果记录于审计工作底稿。通过询问很可能发现线索。

【参考文献】

[1] 毕秀玲：谈审计职业对揭露舞弊的责任与技术[J].审计与经济研究，1999（5）.

[2] 林启云：公司盈余管理舞弊与注册会计师职业责任分析[J].中国注册会计师，2000（9）.

[3] 华金秋：美国COSO舞弊财务报告的最新研究及其对我国的启示[J].外国经济与管理，2000（3）.

（责任编辑：张琼芳）