营业税改增值税对企业税负的影响及对策——以现代服务业为例

○茶红云

（云南省土壤肥料工作站 云南 昆明 650000）

一、我国营业税改增值税的理论依据

为了贯彻落实国务院关于先在上海市交通运输业和部分现代服务业开展改革试点的决定，根据国务院批准的《营业税改征增值税试点方案》，财政部和国家税务总局印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》等文件，自2012年1月1日起施行。这有利于建立健全科学发展的税收制度，促进经济结构调整，支持现代服务业发展。

1、增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条

增值税具有“中性”的优点，即在筹集政府收入的同时并不对经济主体实施“区别对待”，客观上有利于引导企业在公平竞争中做大做强。但是要充分发挥增值税的中性效应，前提之一就是税基尽可能宽广，最好包含所有的商品和服务。而现行税制中，增值税征税范围较狭窄，导致其中性效应大打折扣。

2、将多数第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业发展造成了不利影响

在新的历史条件下，调整我国的产业结构，必须加大对现代服务业的支持力度，构建现代服务业大产业格局，在现有的基础上发展数量可观的现代服务企业集团，把现代服务业做大做强。

3、两套税制并行，造成了税收征管实践中的一些困境

在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难。在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是必然选择。现已确定的这一改革在上海先行先试。这一减轻税负的改革，将促进一大批市场主体放开手脚，提升服务水准，有利于提升消费和改善民生，也有益于扩大内需，加快转变生产方式。

4、营业税改增值税是我国经济持续发展动力的现实选择

增值税自1954年在法国开征以来，因其有效地解决了传统销售税的重复征税问题，迅速被世界其他国家采用。当前，我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。按照建立健全有利于科学发展的财税制度要求，将营业税改增值税有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进三大产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。营业税在计算税额上与增值税不同，增值税是价外税，计算时要换算为不含税销售额，避免了重复征税。而营业税正好相反，是用营业收入直接与适用税率计算税额的。另外，增值税还可以抵扣上一环节的进项税，营业税则不能。所以，相比之下，营业税税负高，而增值税税负低。因此，营业税改增值税已经到了不得不改的地步，是不可阻挡的大趋势，而我们现在要关心的是国家在改革过程中的政策，它的影响广度和深度，以及它所带来的对策改变。

二、来自服务业的分析报告

1、税改前的税负状况

在原来的税制条件下，服务业按5%的税率缴纳营业税。假设某服务性企业每月营业收入200万，一年的营业收入即2400万，则一年所要缴的营业税=2400 x 5%=120（万元），另外在营业税所产生的附加税费（城建税7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%，河道管理费1%）=120 x（7%+3%+2%+1%）=120 x 13%=15.6（万元）。由于营业税及其附加税费在税前可扣除，税前可扣除应纳税所得=120+15.6=135.6（万元），缴纳营业税及附加后企业的净营业收入=2400-135.6=2264.4（万元）。

2、税改后的税负情况

税改后，服务业按6%的税率改交增值税，且对客户不提价。也就是说，一年仍然让客户支付2400万元，增值税为价外税，需作价税分离，从营业税改交增值税后该企业一年的营业收入=2400/（1+6%）=2264.15（万元），先假定企业每有可以抵扣的进项税额，则一年应缴纳的增值税=2264.15 x 6%=135.85（万元）。由于增值税不影响到损益，只有附加税费一块能在税前抵扣，即税前可扣除应纳税所得额=135.85 x 13%=17.66（万元），缴纳增值税及附加后企业收入=2264.15-17.66=2246.49（万元）。企业一年多缴纳流转税及其附加=（135.85+17.66）-（120+15.6）=17.91（万元），名义流转税率增加税负1%，实际流转税率增加税负=（135.85-120）/2400=0.66%；一年少缴纳企业所得税=（2264.4-2246.49）x 25%=4.48（万元）；综合流转税和企业所得税，企业总体税负增加=17.91-4.48=13.43（万元），总体税负占营业收入比实际增长率=13.43/2400=0.56%。如此便验证了前述观点，服务业税改后实际的税负如不考虑企业所得税增加0.66%，若进一步考虑附加税费及企业所得税，总体税负增加0.56%。也就是说，如果企业盈利需要交纳企业所得税的情况下，企业的税负还会再降低0.1%，而不是企业的税负增加1%。

三、营业税改增值税的效应分析

现代服务业是我国国民经济的重要产业，也是经济发展的新增长点。长期以来，我国现代服务业都征营业税，赋税相对较重，限制了现代服务业的发展，营业税改征增值税之后，避免了重复征税的问题，减轻了企业的税收负担，优化了税制结构，对促进现代服务业的发展具有重要作用。

1、营业税改增值税可以有效降低现代服务业的税率

现代服务业在改革前缴纳营业税，适用的营业税税率是5%。营业税改增值税后，适用税率是6%，从名义税率上看税率是提高了，但实际税率却是降低了。当现代服务业企业是小规模纳税人时按简易办法征收，适用3%的征收率，这比原来的5%就降低了2个百分点。当现代服务业是一般纳税人时适用6%的税率，表面上比原来的5%提高了1个百分点。但是增值税一般纳税人应纳增值税额的计算方法和营业税纳税人应纳税额的计算方法是不同的，并且税法规定可以抵扣的进项税额可以从当期的销项税额中扣除，减少了应纳增值税税额，所以对大多数服务业来讲，实际的税率还是比以前有所降低。

2、营业税改增值税可以有效避免重复征税

增值税在计算时是以销项税额减除进项税额的差额为应纳税额，而营业税一般是按照营业收入总额和适用税率直接计算应纳税额，多数情况没有扣除项目。也就是说，只有增值税可以抵扣，营业税无法抵扣。上一环节交的税，再次计入基数再次征税，这样就导致了企业重复计税。“营改增”以后，增值税的进项税额可以抵扣，这样就避免了重复征税。

四、推进现代服务业营业税改增值税的对策建议

1、结合企业实际，完善试点方案，改进相关措施

由于此次税制改革刚于试点地区进行，还有许多地方不完善，因此需要企业结合自身实际，完善试点方案，改进相关措施，减轻税负。比如，要与增值税转型协调进行，完善增值税转型改革，以减少改革的阻碍和行业间的政策摩擦；根据服务业最大的优势人力资本密集型的特点，慎重对待劳动力成本抵扣问题；为了避免对服务业投资行为的不利影响，及对经济活动造成人为的不利影响，改革试点工作持续时间不宜过长，而且应在改革初期就明确购进固定资产抵扣政策的实施时间；设计的方案应有利于降低税收成本；重新界定中央和地方的财政利益分配关系；妥善处理好服务出口免税和退税的问题。

2、有效推进试点进度，扩大试点范围

在清楚和明确此次营业税改增值税的税制改革的理论依据、试点方案及其影响之后，要提出与自身企业相符的应对措施。一是有效推进试点进度。试点地区的营业税改增值税改革，可以为全国其他城市今后顺利进行税改工作积累诸多宝贵的经验，使得此次税制改革得以顺利进行。二是扩大试点范围。在我国的税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种，二者分立并行。增值税的征收范围是除建筑业之外的第二产业，而第三产业的大部分行业则需征收营业税。营业税改增值税有利于化解税收征管中的矛盾，可以进一步充分发挥增值税的重要作用，促进我国服务行业的发展，调整产业发展结构。总之，在新的经济发展形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，既符合国际惯例也符合我国的国情，也有利于我国市场经济的进一步发展。

3、完善企业内部体制改革，增强企业发展能力

根据对试点方案的分析，企业应结合自身实际情况，完善企业内部体制改革，以适应此次税制改革，取得更好的经济利益收入，促进国民经济的发展；结合相关行业应对税制改革的措施，制定相关规范，增强企业发展能力，以更好地立足于行业之中。

4、规范财务核算，提高企业经营效率

根据对于现代服务业相关企业税负变化分析，企业应当根据自身实际，规范财务核算，提高企业经营效率，促进企业自身经济发展，从而促进国民经济发展。

综上所述，营业税改增值税有利于我国优化经济结构，但是“营改增”在试点进程中还有许多地方需要改进，面临很多现实问题。研究和关注这一课题，对完善和推进我国的税制改革具有十分重要的现实意义。譬如美国现代服务业的快速发展，即是市场经济自身的发展使然，也得益于美国税制、税收政策的调节作用。其注重区域产业集群发展，制定以税收优惠政策为主的商业振兴计划。建立风险投资基金鼓励现代服务业的发展，鼓励非营利性科研机构发展。经过长期的演变，形成了目前的以个人所得税、社会保障税、公司所得税等直接税为主题，销售税和消费税等间接税以及财产税为补充的税制体系。营改增以前，营业税与增值税、消费税相配合，构成我国流转税体系的主体。为了进一步完善税制，消除重复征税，促进经济结构优化，经国务院常务会议决定，于2012年1月1日起，在部分地区和部分行业开展增值税改革试点，逐步将目前征收营业税的行业改征增值税。建立健全有利于科学发展的税收制度，促进经济结构调整，支持现代服务业发展。营业税改增值税可以进一步充分发挥增值税的重要作用，有利于化解税收征管中的矛盾、优化我国经济结构；可以促进我国服务行业的发展，调整产业发展结构。在新的经济发展形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，既符合国际惯例也符合我国的国情，还将有利于我国市场经济的进一步发展。

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