宏观税负、税收弹性与税收结构——基于中日比较视角

张朝举 张忠任

（中南财经政法大学 财政税务学院，湖北 武汉 430073）

自从有报道称中国位居福布斯全球税负痛苦指数排行榜第二位之后，中国的税负问题开始备受关注①。而在长期的税收超经济增长以后，中国的税收弹性如何继续演变以及结构性减税是否应成为一个必然选项，也是当今财税学界迫切需要解决的问题。另外，寻找我国税收结构存在的主要问题及优化路径也是我国财政部门在继续深化改革时难以回避的一个重要问题。本文试图通过理论与实证研究，尤其是通过与我国GDP相近的日本的比较分析，为上述问题的求解寻找一个合理的答案，并为实践部门制定相关政策提供一个理论参考。

一、中国宏观税负及与日本的比较

近年中国税收增长较快，出现了各种有关当前的税负是否过重的讨论。为了得出一个科学认识，我们进行如下理论与实证分析。令T表示税收总额，Y表示GDP，t表示一般税率（或称为理论税率）②，则：

我们使用1994～2012年税收总额及GDP的数据③，采用线性回归对T0和t进行估测，可得T0＝－7 511．22，t＝0．20，相关系数为0．999，即：）

在式（3）中对Y求导可得：

由此可知，分税制改革以来狭义平均税负是GDP的递增函数。但是，因为：

我们知道，在经济增长率不变的前提下，狭义平均税负将会收敛于0．20。

具体说来，图1体现了根据式（5）所给出的狭义平均税负的变化趋势。图1中横轴表示时间（即从1994年的实际数据t＝10．6%出发后所经过的年数。也就是说，图1中的第1年相当于1994年，而第19年则相当于2012年），纵轴表示狭义平均税负。根据上述分析，1994～2012年间，按照当年价格计算的GDP年均增长率为14．1%，而同时期税收的年均增长率为18．0%。我们从狭义平均税负t＝10．6%出发，并假设税收年均增长率为18．0%，且保持不变，则在其他条件不变的前提下，随着GDP年均增长率的不同，我们可以得到如下四种狭义平均税负的变化趋势：（1）如果GDP保持年均增长率为14．1%不变，则就是式（5）所描绘的情形，于是狭义平均税负会向0．20收敛，增长会越来越慢；（2）如果GDP年均增长率与税收年均增长率始终保持同步，即都为18．0%，那么狭义平均税负会成为一条水平的直线，即保持着最初的水平不变；（3）如果GDP年均增长率大于18．0%的话，则狭义平均税负越来越低；（4）如果GDP年均增长率小于14．1%，则狭义平均税负会很快突破0．2。在中国经济已经出现减速的今天，这是一个值得注意的问题。当然，伴随着GDP的减速，税收增长也会随之减速，并且两者一般不会同步，由此会产生相应的变化。另外，在图1中我们看到，从1994年到2012年，我国狭义平均税负变化的实际曲线与按照式（5）所描绘的曲线拟合得相当好。

图1 狭义平均税负的变化趋势预测

从中国的实际来看，狭义平均税负虽然处于不断增大的时期，但是却可以清晰地分为三个阶段。第一个阶段是1994～2002年的9年间，这是一个高速增长的阶段。但在1995年和1996年这两年里，我们看到了明显的下降，可以认为这是分税制改革初期处于过渡阶段所应有的现象，到1997年开始呈现正常状态，所以我们的考察应该从1997年算起。也就是说，作为高速增长的第一阶段为1997～2002年，狭义平均税负年均增长高达0．85%。2002年从1997年的10．4%跃到14．7%。从2003～2007年的5年是狭义平均税负的减速期间，年均增长率降到0．5%；2008年以后狭义平均税负开始进入平缓增长阶段，年均增长率降到0．3%（图2）。

图2 中日狭义税负趋势比较

需要注意的是，中国2011年的狭义平均税负是19%，2012年上升到19．4%，但还没有达到20%，即狭义平均税负仍然处于上升区间。那么，怎样评价中国现在的狭义平均税负呢？

中国的GDP总额在2009年开始逼近日本，在2010年超过了日本。而中国的税收规模在2009年就已经超过日本。如图2所示，日本的狭义平均税负变化比较平稳，主要在17%上下浮动，中国的狭义平均税负在1996年抵达谷底之后开始以年均4．1%的速度迅速加快增长，2002年以后虽然略见减缓，年均速度仍然高达3．2%，并且于2008年超过了正处于急剧下滑阶段的日本，之后差距不断扩大，到了2011年已经超过日本2．6个百分点。

尽管中国的GDP总额已经超过日本，中国的财政规模或者税收规模同日本具有了可比性，但是，由此并不能说中国的狭义平均税负超过了日本就意味着过高，或者说存在较大问题。这里主要存在两个问题，第一，日本的税收并不能充分反映日本的财政能力或状况。因为日本的财政负债很重，其税收已经远远不能满足其财政需求。在2009年，日本52．0兆日元的国债额已经超过38．7兆日元的国税总额，国债相当于国税的135．6%；而12．4兆日元的地方债也达到了35．2兆日元的地方税的三分之一以上的高水平。2009年以后，日本的公债（包括国债和地方债）占日本国家财政收入（包括中央和地方的财政收入）的比重已经超过了30%，2011年底日本中央政府的国债余额已经高达782兆日元⑤，相当于日本当年GDP总额470兆日元的166%。第二，尽管中国的GDP总额已经达到日本的水平，但是由于中国的人口大约是日本的10倍，人均GDP还只相当于日本的十分之一，特别是中国在公路、桥梁等基础设施方面远不如日本完善，沿海与内陆的差距、城乡差距等还很大，总而言之，中国现阶段对公共产品的需求要比日本大得多。并且，如我们在前面所做回归分析所得到的结果，在现有税制下，中国狭义平均税负的上限是20%，并不存在发散的倾向。尽管2012年中国的狭义平均税负上升到了19．4%，但只要我们继续采取有效措施，不仅在一个较长时期内较容易将狭义平均税负控制在18．5%以下，而且存在将之降低到18．0%以下的可能。

二、逐步减速的税收弹性

分税制改革的主要目的之一是为了克服财政承包制下的两个比重（国家财政收入占GDP的比重和中央财政收入占全国财政收入的比重）过低的问题。不过，分税制改革尽管已经过去了十多年，但对财政承包制与分税制的效率通过定量分析进行的比较分析还比较少见，下面我们通过税收对GDP的弹性来研究一下这一问题。我们在这里所使用的符号与上文相同，即T表示税收总额，Y表示GDP。于是税收对GDP的弹性可对下面公式通过回归进行估计，所估得参数b即为税收对GDP的弹性⑥。

我们将1952～2011年的数据分为三个时期，建国初期的1952年到财政承包制之前的1979年（简称“第一时期”）；财政承包制实施期间的1980～1993年（简称“第二时期”）；分税制以后的1994～2012年（简称“第三时期”）。回归结果显示：第一时期税收弹性为0．943（相关系数0．985）；第二时期为0．998（相关系数0．959）；第三时期为1．302（相关系数0．997）。虽然我们在这里看到了分税制以后的税收弹性明显高于财政承包制时期，但是，我们对财政承包制时期高达0．998的税收弹性仍然感到难以理解，因为这意味着，税收的增长与GDP的增长几乎同步。为什么会出现国家财政收入占GDP的比重过低呢？可能原因在于1984年（包括1984年）之前，税收占财政收入的比重一直不超过60%。实际上1980年税收占财政收入的比重只有49．3%，之后主要是由于在“利改税”改革的影响下才逐渐提高，而利改税第二步改革的影响最大⑦。为此，我们通过以下公式来分别考察以上三个时期财政收入对GDP的弹性⑧：

这里F表示财政收入，d就是财政收入对GDP的弹性。我们分别利用上述数据对财政收入弹性进行回归的结果是，第一时期为1．025（相关系数0．977）；第二时期为0．638（相关系数0．993）；第三时期为1．361（相关系数0．998）。由此可知，在财政承包制时期财政收入对GDP的弹性明显过低；同时我们也看到1994年以后，税收对GDP的弹性与财政收入对GDP的弹性非常接近，这主要是因为税收占财政收入的比重增大了的结果。实际上，如果从各年度的财政收入弹性和税收弹性来看⑨，如图3所示，从1986年以后两者已经非常接近。

图3 税收弹性与财政收入弹性的走势（1980～2012）

进一步观察发现，2003年以后，税收对GDP的弹性明显变低。为此，我们把1994～2012年分为两个阶段（分别为1994～2002和2003～2012），通过再次运用式（6）进行回归分析可知，1994～2002年这一区间，税收弹性为1．422（相关系数0．980）；2003～2012年这一区间，税收弹性为1．205（相关系数0．999）。即2003年以后，税收对GDP的弹性已经减速。尽管如此，大约1．2的税收弹性仍然表明，税收比GDP增长得较快，因为当且仅当税收弹性为1的时候税收的增长才会同GDP的增长同步。所以适当的减税措施仍然是必要的。

三、中央和地方的税收划分原则与结构分析

在分税制条件下，一个国家的税收结构首先是由国税和地方税的划分原则决定的。因为中国在1994年之前的税收并没有国税和地方税之分，所以分税制改革的意义首先就在于将无区分的税收分成国税和地方税，分属中央和地方来征收。在中国的分税制改革中，国税和地方税的划分根据是按照财权和事权相匹配的原则，并结合税种的特性来考虑的。为了更深入地认识这一问题，我们有必要讨论一下财权和事权的概念。

在财政学上，财权（financial rights）是一个关于中央和地方之间（严格地说还应该包括各级地方政府之间）财源分配的问题，主要包括两个方面：一是自主财源；二是转移支付收入（暂且不考虑行政收费与地方债等收入）。而事权（affair rights）首先是一个关于中央和地方之间（严格说还应该包括各级地方政府之间）经费如何分配的问题，即如何安排支出责任的问题，也就是说哪些支出分别由哪一级政府来直接承担或间接承担⑩。而每级政府所拥有的行政权力（同时也对应相应的责任）得构成其经费分配的前提。关于事权分配，日本做的不一定好，但的确划分得比较明晰。例如，教育经费，中央、都道府县、市町村各级政府负担多少；小学、初中、高中各占多大比例等，都区分得清清楚楚［1］。

财权和事权是一个很难统一的问题。按照1993年12月15日发布的《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，根据财权与事权相结合的原则，按税种划分中央与地方的收入。将维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种划为中央税；将同经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税；将适合地方征管的税种划为地方税。从原则上来看，这种划分并没有能够很好地实现财权与事权的结合，特别是在各级政府的事权不清的情况下。在实际划分的时候，还包含了一小部分非税收入（上交的利润等）。1994年，税额最大的税种增值税（占税收总额的45．0%）成为共享税，国税当中税额最大的是消费税（占税收总额的9．5%），其次是企业所得税（占税收总额的9．5%，2002年以后成为共享税）；而从地方税来看，税额最大的是营业税（占税收总额的12．6%，占营业税总额的96．6%），其次是企业所得税（占税收总额的5．7%，2002年以后成为共享税）。在这种划分中，事权与财权的联系，并不是十分清晰。

关于国税与地税的划分原则，日本学者神野直彦提出过一种简单而有效的观点［2］（P8－9），并且正在日本实行。他认为，应该基于量能课税原则，即根据人们的经济能力所能负担的税金作为国税，例如日本的所得税、法人税（分别相当于中国的个人所得税和企业所得税）；而把基于受益课税原则，与人们的经济能力无关，而只根据所享受的公共产品的多少所支付的税金作为地方税，例如日本的居民税、事业税、固定资产税、城市计划税等。但是，这一原则能否适用于中国目前的国情呢？日本的所得税、法人税占国税的比率为52%以上，而中国的个人所得税和企业所得税对国税的比率也从2001年以后明显增大，到2010年已经达到44%○11。也就是说，中国已经开始初步具备适用上述原则的国税条件。不过，中国所得税的内部结构与日本有一个很大的区别：在日本，个人所得税占所得税的63%，企业所得税（法人税）占其中的37%；而在中国正好相反，个人所得税占所得税的27%，企业所得税占其中的73%。而这种差别是会对税收归宿产生影响的。正如高培勇所指出的，“非来自居民的直接税也是可以转嫁的”［3］，企业所得税的转嫁，将会使得上述的量能课税原则的落实遭到扰乱。而对于地方税来说，中国目前缺少一个有力的主体税种来实施受益课税原则。日本的地方税存在几个较大的税种（居民税、事业税、固定资产税），能够体现受益课税原则的要求。在道府县税中是居民税和事业税（共占道府县税总额的65%左右）；在市町村中是居民税、固定资产税（共占市町村税总额的近90%）。目前，中国地方税中最大的税种是营业税，但这是一种间接税，并且正在进行将之改革为增值税的试点工作。目前备受关注的房产税，将来有可能作为在地方税中落实受益课税原则的主体税种。

国税和地方税的比重，是税制中的一种最基本结构。而标志着地方的自主财源大小的地方税的比重大小，直接决定了该种税制的基本性质。过去在日本所说的“三成自治”，就是因为地方的自主财源只占了三成的缘故（地方分权改革之后达到了四成左右，且2003年开始的“三位一体”的改革之后曾一度接近五成，2010年又回归到四成多（图4）（12）。

1994年分税制改革的一个根本原因就是为了解决当时财政收入的“两个比重”过低问题。分税制改革确实使得这“两个比重”得到了极大的改善，效果是明显的。但是，中央财政收入占全国财政收入的比重，一直没有能够达到当初57%的设计目标［4］。如果只从国税的比重来看（图4），有几年曾经超过了该目标。但是，从2007年以后，在中国无论中央财政收入占全国财政收入的比重还是国税的比重都在持续下降。另外，还有一个特殊的现象，就是虽然中国国税占税收总额的比重基本上与中央财政收入占全国财政收入的比重保持平行，单是前者一直高于后者大约3～4个百分点，说明在财政收入中，中央财政在税内比在税外更占优势。日本的国税比重随着所谓“三位一体”的改革的完成，以及地方分权力度的加强，曾一度大幅度下降，但在2010年又恢复到了改革前的水平，与中国基本上持平。这说明基于公平导向的要求中央集中更多财源与基于效率导向的要求地方扩大自主财力的两种政策取向一直处于激烈的博弈中。

图4 中央财力比重的中日比较（1994～2011）

与日本相比，中国的分税制实际上并不够彻底，严格的分税制应该一分到底。例如，日本地方行政区划分为两层：都道府县和市町村，每层设有预算，其地方税也相应地分为都道府县税和市町村税，非常明确。而中国的地方行政区划一般分为四层（在直辖市或省会城市存在三层或两层的现象），如果把税收一分到底就应该也分成四层：省税、市税、县税、乡镇税，这才是彻底的分税制。但是，中国目前的分税制，对地方税在省财政以下并没有作进一步的区分，这种分税制是不完全的。这样会影响市、县以及乡镇的自主税源的稳定性，不利于地方分权或地方自治的发展［5］。而且，如上所述，尽管我们可以考虑把新设的房产税作为将来有可能在县级政府中落实受益课税原则的主体税种，但是，中国的分税制如果像日本那样一分到底的话，在每一层（省、市、县、乡镇）当中都考虑设置一个能够落实受益课税原则的主体税种是很困难的。这就意味着，科学的税制设计将要求对我国的行政层级进行改革，如把当今的五级政府改成中央、省、市（县）三级，这样才可能为每级政府设立一个符合各自原则的主体税种。

在1994年的时候，税额最大的增值税被划为了共享税，在中央和地方之间分成，这就使得中央和地方的独立税源只在税收总额的55%中进行，2002年两种所得税也被划为共享税之后，共享税在中国税收总额中所占的比重超过了60%。已经出现了分税制向分成制（共享税制）回归的倾向［1］。而且为进一步解决货物和劳务税制中的重复征税问题，完善税收制度，支持现代服务业发展，2011年10月26日的国务院常务会议决定，从2012年1月1日起，在部分地区和行业开展深化增值税制度改革试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。当营业税改为增值税，意味着其也成为了共享税，这样在中国税收总额中共享税所占的比重将达到70%。于是，我们的税制将转化为共享税型分税制。中央和地方的独立税源将只在税收总额的30%当中来进行，这将不利于财政分权或地方自治的发展。

日本也存在就同一税基分别按比例征收的共享税，例如在地方财政中，居民税就是其中一种，现在其分配比例是，市町村和都道府县分别占6%和4%。日本的消费税也是一种共享税，其总税率为5%，其中，中央消费税税率为4%，地方消费税税率（都道府县税）为1%。而烟税则是在中央、都道府县以及市町村三个层次共享的一种税。这三种共享税占日本税收总额的比重大约为17%。需要强调的是，日本烟税的共享方式是按照每1 000根烟各收税金若干日元，并非按比例分成方式，这一点跟中国的共享税形式不同。在中国的共享税中，资源税是按不同的资源品种划分而不是按比例分成方式，这种非按比例分成方式的共享税不会对中央或地方形成太大约束。

我国现在虽然实行的是直接税和间接税并重的双主体税制结构，但是显然直接税的比重过低（13）。尽管中国对直接税和间接税没有进行过明确的分类，但一般认为间接税范围包括流转税（含国内增值税、国内消费税、营业税、进口环节增值税和消费税，扣除出口退税）、关税以及印花税等，目前所占比重很大，有研究指出高达70%以上［3］。日本与中国正好相反，直接税在税收总额中所占比重超过70%。直接税比重过低，对经济发展有许多负面影响，其中一个最重要的后果就是会加剧收入分配的不平等。一般说来，发展中国家间接税比重较高，因为间接税比较容易征收。随着中国经济发展水平的提高，如何加大直接税比重已经迫在眉睫。

四、结论与政策建议

本文经过理论与实证分析，发现中国的税收在1994年分税制改革以后到1999年是一个税收弹性高达1．4以上的高速增长期，然后随着增值税转型等减税措施的实施，开始出现逐渐加快的放缓趋势，并从2003年开始进入了一个税收弹性大约为1．2的相对较低稳定期，这与国内部分学者对宏观税负在逐步下降的判断基本一致［6］。

中国的狭义平均税负尽管在2012年上升到了19．4%，并且从表面上来看已超过了日本的17%，但是日本财政的相当大一部分是靠着公债支撑的，其税收并不够用。另外，虽然2011年中国的人均GDP已经超过5 000美元，但也只有日本的八分之一，只相当于日本20世纪70年代末的水平（14）。也就是说，我们的经济发展水平与日本相比还有很大的差距，特别是公路、桥梁等基础设施还不够完善，这也意味着，中国公共产品的需求要比日本大得多，从而必须有足够大的财政规模予以支持。如果再考虑一下公债问题，中国的税负与日本相比应该说并不算高。一般说来，一个着眼于长期规划的理性政府是不会为了暂时降低税负而扩大公债发行的。另外，根据回归预测，中国狭义平均税负上升存在20%的极限，也就是说，虽然狭义平均税负仍然处于上升区间，但在现有税制下这个数值并不算高。如果社会整体感觉税负偏高，那也是因为中国非税收入征收比重过大。综合来看，中国的整体宏观税负仍处在合理区间，但基于收入分配公平和提振消费的需要也确实存在结构性减税的必要，同时也必须对中国过多的非税收入予以规范，以提高财政资金的使用效率。

中国税收结构中的主要问题是共享税比重过高与直接税比重过低。目前中国共享税比重越来越高，分税制已经演化为共享税制，这并不利于解决中国业已非常严重的财权与事权不相匹配的问题。基于此，日本把基于量能课税原则的税收作为国税，而把基于受益课税原则的税收作为地方税的经验值得借鉴。共享税比重过高，将中央财政和地方财政绑在一起，不利于发挥中央和地方的两个积极性。我们认为，有必要降低共享税的比重，特别是，根据前述为了落实在国税中体现量能课税原则的需要，首先应该把两种所得税划为国税。为了补偿地方由此所失去的财源，可以考虑通过改变增值税的分配比例等方法来予以解决。而要使我国的税制成为较为彻底的分税制必须把我国的五级政府构架改成三级，只有这样才可能为每级政府配备相对独立的主体税种。直接税比重过低是导致收入分配不平等问题的重要根源。随着中国经济发展水平的提高，即便在双主体税制结构之下，中国已经可能并且应该降低流转税的比重、逐步增大直接税的比重。而对保有阶段的房地产开征具有财产税性质的房产税可以说是最可行的政策措施之一，因为这既可以为县（市）级政府设立符合受益原则的主体税种，又可增加直接税的比重。

注释：

①关于福布斯税负痛苦指数的统计方法科学性问题，已经有很多文章从多种角度进行讨论，特别是，2011年9月19日《人民日报》的《专家称：“中国税负痛苦指数世界第二”说法不实》一文可供参考。

②在很多研究中，为了简化问题，往往假定T＝t Y，也就是假定T0＝0。为了更加具有一般性，这里取消了T0＝0这一假定。

③本文所采用的GDP数据，都是按照当年价格计算的。一些研究把税收或者财政收入的增长率与按照不变价格计算的GDP增长率相比较，这是没有意义的。因为任何一个国家的税收或者财政收入都只能是按照当年价格计算的，而不是按照不变价格计算的。

④税负有多种计算口径，为了分析问题的方便，这里采用税收总额占GDP的比重。宏观税负还要考虑社会保障收入等，本文不予讨论。

⑤如果再加上53兆日元的政府借款，128兆日元的政府短期证券，以及43兆日元的政府保证债务，日本中央政府的债务已经超过1 000兆日元。

⑦从1980年起，国家先后在18个省市的几百户国营企业中进行了把国营企业向国家上交利润改为缴纳税金即利改税的试点工作，1981年，先后在湖北、广西、上海、重庆等地进行了国营企业利改税的扩大试点工作。1983年进行了国有企业利改税第一步改革，1984年9月公布了《国营企业第二步利改税试行办法》。

⑧对2000年以前的数据，参见张忠任《现代中国的政府间财政关系》［日］东京：御茶水书房，2001年第149页。

⑩所谓间接承担，主要指那些具有附加条件的支付，例如中国的专项资金。

○11我们这里没有说“个人所得税和企业所得税占国税的比重”是因为，现在的个人所得税和企业所得税属于共享税，并非全是国税。

（12）由于2012年日本财政统计数据当时还没有出来，我们的比较只做到2011年。另外，因为《中国统计年鉴》和《中国财政年鉴》中1994～1996年的全国税收总额数据不同，而《中国统计年鉴》中没有国税数据，这里1994～2004年的数据来源于《中国财政年鉴》，2005～2011年数据来源于中国财政部网站（http：／／www．mof．gov．cn）公开的各年公共财政收入决算表。日本数据的主要来源是：日本国财务省《税制（中央税金的结构）》（http：／／www．mof．go．jp／tax＿policy／index．html）、日本国财务省《日本的财政关系资料》（http：／／www．mof．go．jp／budget／fiscal＿condition／related＿data／index．html）以及日本国财务省财政决算网页http：／／www．mof．go．jp／budget／budger＿workflow／account／index．html。

（13）直接税（direct taxes）和间接税（indirect taxes）是以税负能否被转嫁来予以区分的。直接税就是纳税义务人不能或不便于把税收负担转嫁给他人的税种，此时，纳税义务人与税收的实际负担人是同一的。除此外就属于间接税了。

（14）日本2010年人均GDP大约376万日元（约43 000美元），2011年人均GDP大约366万日元（约46 000美元），1966年是38．6万日元（1 072美元），1976年是147．8万日元（4 982美元），1977年是163．1万日元（6 079美元）。但是要予以提醒的是，日本在1970年之前实行固定汇率1美元＝360日元，从1971年开始实行浮动汇率，日元不断升值，有些年有很大变化。

［1］张忠任．教育支出与财税改革：基于日本的经验［J］．学习与探索，2010，（5）：168—170．

［2］［日］神野直彦．检验三位一体改革［R］．东京：日本财团法人东京市政调查会报告，2004．

［3］高培勇．中国已经到了必须启动直接税改革的时候［N］．中国财经报，2011—09—26（06）．

［4］项怀诚．中国财政体制改革［M］．北京：中国财政经济出版社，1994．

［5］王朝才．日本中央和地方财政分配关系及其借鉴意义［J］．经济研究参考，2005，（81）：37—46．

［6］庞凤喜，潘孝珍．论税负痛感指数的构建及其运用［J］．中南财经政法大学学报，2013，（2）：71—75．