固定资产弃置费用会计处理的完善研究

欧阳小明++章美菊

【摘 要】 弃置费用是指根据国家相关的法律法规、国际公约等规定，企业应当承担的保护和恢复自然环境等义务所确定的支出。文章通过分析固定资产弃置费用的确认与计量，探讨新会计准则中弃置费用会计政策存在的问题，提出完善我国固定资产弃置费用会计政策的建议。

【关键词】 固定资产弃置费用； 会计确认； 会计计量； 会计政策

中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）23-0100-03

一、固定资产弃置费用的会计确认与计量

我国财政部于2006年颁布了新的企业会计准则。新准则体系的基本结构是以基本准则为指导原则，以固定资产、存货等基础业务准则为主线，同时兼顾生物资产、石油、天然气等特殊行业中的特定企业。这不仅体现了我国坚持走可持续发展道路的时代特征，适应了我国宏观政策的要求以及社会经济的和谐发展，同时也对固定资产弃置会计政策作出了规定。将固定资产弃置费用计入固定资产成本的提出，也正是在这理论框架下的具体体现。

（一）固定资产弃置费用的定义

固定资产弃置费用也叫固定资产弃置成本，或资产弃置义务，相当于一项预计负债。通常是指根据国家法律法规、国际公约等规定，企业应承担保护和恢复环境等义务所规定的支出。例如，核电站、石油开发企业，在进行相关工作时而废弃的核废料、油气井等，这些都会在一定程度上破坏环境，对环境造成污染，企业应当承担起该责任，而环境污染的治理成本是巨大的。所以，固定资产弃置费用具有明显的约束性和强制性，以及费用金额大的特征。

（二）固定资产弃置费用的确认和计量

我国新的会计准则中规定，对于特殊行业的特殊固定资产，在确认其初始入账价值时应当考虑弃置费用。企业应当根据准则的要求，将符合的固定资产弃置费用确认为预计负债。弃置费用属于未来企业发生的环境恢复义务支出，它的确认条件与预计负债相类似。我们可以通过预计负债的确认方法，从而判断出企业是否需要确认弃置费用。但弃置费用有一个特定的确认条件就是必须是特殊企业的特殊资产，一般企业固定资产报废所发生的支出并不属于弃置费用，而应当在费用发生时利用固定资产清理科目进行核算。

预计负债是指因或有事项的可能产生的负债。《企业会计准则第13号——或有事项》规定：与或有事项相关的义务同时符合三个条件的，应确认为预计负债。一是该义务是企业承担的现时义务；二是履行该义务很可能导致经济利益流出企业；三是该义务的金额能够可靠地计量。将固定资产弃置费用按照现值计量以确定应当计入资产成本的金额和相应的预计负债，并在固定资产使用期限内，根据预计负债的实际利率与摊余成本来确定利息费用，然后计入当期的财务费用。

固定资产弃置费用的计量，应当正确反映弃置费用支付储备的形成过程。弃置费用是未来发生的支出，而计入固定资产初始入账价值的是弃置费用的现值，两者相比相差很大。因此我们需要考虑货币的时间价值，进而按照一定的折现率计算出应计入固定资产成本的弃置费用。从财务角度上看，这一过程实质上是一种融资过程。支付储备的形成是将要支付的弃置费折算为现值计入初始固定资产原值，然后通过折旧方式将这一部分价值分期计入成本费用。在对未来金额进行估计时，企业不仅要对通货膨胀、技术进步等外界因素作出合理的假定，还要对它的时间分布进行预计，甚至需要通过技术手段对未来情况的不确定性计算出期望值，以确定未来预计支付的金额。在进行折现时，还需要考虑折现率的确定。企业应当认真考虑各方面因素，相互借鉴，以获取相对准确客观的弃置费用金额。准确估计弃置费用的大小，可以有效地防止收益与费用不配比的情况发生，正确反映企业相关资产的真实价值。

二、新会计准则中弃置费用会计政策存在的问题

（一）固定资产弃置费用政策的适用范围较狭窄

我国颁布的新会计准则中引入了弃置费用会计概念，然而在企业会计准则中，仅仅是将石油天然气和核电站等特殊企业的资产弃置义务纳入弃置费用的计算范围内。美国FAS NO.143中对于固定资产弃置费用确认范围的规定，为全部的会计主体。相比之下，我国准则关于弃置费用规定的范围较狭窄，大部分企业是可以不受该条款约束的，当然也不需要承担恢复环境的相应义务。这明显不利于环境的保护和恢复。冶金矿山与石油天然气等企业存在类似的经济环境特征，当企业对资源开采耗尽时，所废弃的材料设备，都会对生态环境造成破坏和污染，应当承担恢复环境的义务，计算其弃置费用。石油天然气的弃置费用计算有明确的规定，计算依据是非常充分的，但冶金企业却没有明确的规定。对于冶金企业来说，无论是从国家规定还是弃置费用确认条件来说，它都应当承担恢复环境的支出。

我国的企业会计准则，应当将在未来固定资产报废时预计会存在弃置费用的行业纳入到弃置费用的核算范围内，这样才能够真正引导企业走可持续发展道路，形成良好的环保意识，避免短期效益，促进人与自然的和谐发展。

（二）固定资产弃置费用会计处理中存在的问题

1.确认问题。我国企业会计准则中，关于固定资产弃置费用的确认范围，明确指出只有石油天然气和核电站等化工企业。对于煤炭、矿山等企业是否需要确认，以及需要多大规模，是否无论大小均要确认计提弃置费用，并未明确规定。矿石的开采以及与其相关设施的报废，无疑都会在一定程度上对环境造成破坏。是否只要是矿区都应该确认其弃置费用呢？笔者认为，矿区弃置费用与它所处的特定环境相关联。例如，矿区处于铁路、桥梁、公路或者其他的大型建筑附近，随着矿石的不断开采，必然会影响建筑物的稳定性，很可能造成道路凹陷等严重后果。又如，矿区位于大山脚下，矿产资源被采空后，极易发生滑坡、泥石流等恶劣灾害，威胁人民的生命健康。再如，矿区位于河床附近，一旦矿产资源被采空，很可能引发决堤、地面裂开等现象，严重破坏生态环境。我国近年来因此发生的事故数不胜数，迫切需要相关制度来规范企业行为。我国的《石油天然气开采》、《固定资产》准则中，将弃置费用作为或有事项来处理，利用预计负债科目来核算。同矿区一样，如何确认油气资产弃置费用的范围，也需要政策的明确规定。因为，天然气或石油的开采都需要用到油气井等相关设施，但当油气资源枯竭、油气井遭到破坏而不能修复时，它就是报废资产，会对环境造成污染，需要确定其弃置费用。根据行业特性，油气井的报废费用基本包括：拆除费、填埋费、清理费、环境治理费等。然而这些费用是否都应计入弃置费用中呢？这是需要我国会计准则作出明确规定的。endprint

2.计量问题。固定资产弃置费用计入到生产成本中，如何准确计量弃置费用的金额，成为影响企业会计信息真实性的关键因素，一旦被不法企业滥用，将成为操纵企业利润的一种手段。然而新颁布的准则中，对于弃置费用的支出范围、折现率的选择、折旧方法规定不明确。在固定资产使用期间，如果有明确证据表明固定资产的账面价值不能够真实地反映它当前资产价值，那我们是否需要对其账面价值进行调整，并在财务报表中对外披露呢？这些都是需要我们进一步探讨的问题。核电站的核设施、石油天然气的油气井，它们的报废成本都是相当大的，在一定程度上可能会超过固定资产本身的成本，并且弃置费用并不是发生在当期，而是若干年以后，通货膨胀、技术革新等因素都会对其产生影响。所以弃置费用也具有不确定性特征。如果不将固定资产弃置费用计入到成本中，然后分月计提，那么在资源耗尽后，企业未必有能力承担所有的环境恢复费用。然而，企业又如何准确计量固定资产弃置费用呢？

根据新准则的规定，特殊企业在取得固定资产后，将预计负债折算为当前现值，与取得成本同时计入固定资产原值，并在固定资产使用寿命内进行折旧。在资产使用寿命内，弃置费用与现值之间的差异，分期计入财务费用，并调整预计负债的金额。计算每年需提取的利息费用时，用各年年初预计负债的金额与原贴现率相乘计算，最后用利息费用的累加值加上固定资产的初始值即为弃置费用。然而按照会计谨慎性原则，在固定资产使用期间，会有一些因素影响固定资产的价值，那就需要重新计算弃置费用。但如果按照现值重新计算的话，是非常困难的。这就不仅仅是会计问题，更大程度上是技术问题。

美国FAS NO.143规定，只要资产弃置费用的公允价值能够合理估计，就应当在该费用发生当期按照公允价值作为一项预计负债予以确认。从这一规定中可以看出，它明确了资产弃置费用确认的时间是在义务发生时，确认的金额按公允价值计算。而我国新颁布的准则中并未明确指出固定资产弃置费用的计量标准和计量方法，只是强调使用未来应付金额的现值来计算。这对于企业来说，无论是实际操作还是具体计算都存在很大的困难。

固定资产属于一项长期资产，我们虽然在当期确认了弃置费用的金额，但这是企业未来对环境恢复义务的支出，在当期并未真实发生。弃置费用的发生是在以后的若干会计期间，并随着时间的推移会存在很多变化因素。那是否需要我们对它重新估算，又如何估算呢？然而企业将弃置费用列入到成本中，重新估算必然会影响其当期利润，那又怎么计算其应纳税所得额呢？我们是否可以效仿美国，利用公允价值计算弃置费用呢？这些问题，都是需要我们进一步解决的。

三、完善我国固定资产弃置费用会计政策的建议

新的会计准则中对固定资产弃置费用进行了阐述，但不管是理论的严谨性还是操作上的实践性都是不够的，存在许多的不足之处。因此，我们应当借鉴国际上其他国家的会计准则和相关的法律法规，同时结合我国的国情，进一步完善我国固定资产弃置费用政策。

（一）扩大固定资产弃置费用政策的适用范围

我国现行的会计准则中仅将油气和核电站等特殊资产列入弃置费用的核算范围内，而其他也造成环境污染的企业却未列入其中，这显然是不够的。例如，煤炭开采、金属冶炼、造纸、制药等活动，都会不可避免地污染空气和水。同时我国是煤炭消耗大国，用煤炭作为燃料进行生产活动的化工企业、烟草公司、供暖企业等，都会制造大量的工业废气和废物，破坏臭氧层和生态环境。因此，会造成环境污染的行业涉及面是非常广的。

我国新的会计准则应充分考虑各行各业的实际情况，对在未来固定资产弃置时可能属于需要承担环境恢复义务的企业资产加以规定和界定。只有不断完善固定资产弃置费用政策，扩大其适用范围，才能引导企业真正走上可持续发展道路。只有这样，才能避免企业追求短期效益，促使人与生态环境的和谐相处，保护和爱护我们美好的家园。

（二）采用公允价值计量固定资产弃置费用

我国新颁布的会计准则中，关于弃置费用金额的计算是通过现值实现的；而美国则采用的是公允价值计算。笔者认为，利用现值计算应计入固定资产成本的弃置费用，在实际操作中并非易事，因为弃置费用是一项未来义务，具有很大的不确定性。计算时我们需要考虑通货膨胀、新的法律政策的出台、技术进步等外界因素。这些因素的变化在一定程度上将会对原估计数产生影响。若不进行调整，将会使变化后的弃置费用与原估计的弃置费用产生差额，使企业的会计信息失真。

公允价值不同于现值，它的计算考虑了未来所有可能发生的因素，对未来弃置费用的履行方式是建立在由第三方承担恢复义务上，而不是企业自行承担的假设上。这就更具有真实性，符合市场经济运行的规律。因此，我国可以在未来市场机制建立完善的基础上，借鉴美国FAS NO.143中关于弃置费用的规定，用公允价值作为唯一目标的期望现值来对固定资产弃置费用进行计量。

（三）研究制定固定资产弃置费用单独的会计准则

固定资产弃置费用具有费用金额大、不确定等特征，这对于其他费用来说，具有特殊性。而现行的会计准则中，关于固定资产弃置费用的说明，寥寥几行字，在空间上仅涉及石油、天然气、固定资产、或有事项等，跨度较大，内容较简单。鉴于固定资产弃置费用确认与计量的操作复杂性及不确定性，我国有必要对弃置费用制定出单独的会计准则，明确规定其确认与计量的方式方法。

通过专门的准则来对相关概念进行界定，明确规定弃置费用各项指标的核算和具体会计处理及财务上的披露要求。对具有弃置义务的企业进行划分，并非所有企业都需要计提固定资产弃置费用。在以后的研究中，需要通过在实际操作中遇到的问题，来不断完善和规范固定资产弃置费用的会计核算。

我国利用会计和法律手段能够有助于企业将弃置费用转化为企业内部成本，遵循“谁污染谁治理”原则，使环境恢复支出逐渐转嫁到企业，让企业承担该项支出，迫使企业自觉保护生态环境。这样不仅有利于环境的保护，防止资源的浪费，同时也促进了人与自然的和谐、稳定发展。●

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