基于政府会计引入权责发生制的研究

李晓洁

摘 要：温家宝总理、李克强总理分别在十八届三中全会以及政府工作报告上提出要建立权责发生制的政府综合财务报告制度。本文将以权责发生制引入政府会计为切入点，介绍了国内外政府会计改革的部分成果，分析了政府会计引入权责发生制的必然性，梳理了改革过程中可能会遇上的难点。最后根据文章中所分析的难点，提出了相应的解决措施。

关键词：政府会计；权责发生制；收付实现制

继十八届三中全会，温家宝总理提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”之后，这一重大财政改革任务在刚刚结束的两会中再度被提及。在2014年的政府工作报告中，李克强总理也提出“推行政府综合财务报告制度，以防范和化解债务风险”。由此可见，国家对于政府会计的改革已提上日程。

在政府会计改革中，最重要的举措就是将权责发生制引入到当下以收付实现制为基础的政府会计中。这一改革浪潮最先起源于新西兰。从上世纪80年代开始，由于受到了全球范围内新公共运动理论的影响，新西兰政府首先提出了政府会计的预算制度从收付实现制到权责发生制的改革的想法，并制定了相应措施。随后，英国、加拿大、澳大利亚等各类经济发展与合作组织的成员国积极响应，也开始进行改革。与此同时，此改革浪潮迅速向响应国家袭来，甚至一些北欧国家，不发达的国家都受到了不同程度的影响。值得一提的是，响应的大多数国家，都取得了相应的成功。到目前为止，已经有超过一半的OECD成员国成功实施了权责发生制政府会计改革。这其中就包括了之前多提到的新西兰，英国，澳大利亚，加拿大等。

在我国改革的步伐起始于2007年。2007年第十届人大四次会议审议通过的《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》第一次明确提出要开始政府会计改革；2009年7月1日，海南省农业厅和海南医学院启动了权责发生制改革，这是我们国家第一次在政府部门试点由收付实现制向权责发生制的改革；2009年财政部印发了《高等院校会计制度》（征求意见稿），在其中，提出了“高等院校会计将采用修正的权责发生制基础”的要求；2010年修订的《医院会计制度》第一次明确提出“医院会计采用权责发生制基础”；2011年9月，财政部在印发的《会计改革与发展“十二五”规划纲要》中提出，提出要建立健全以权责发生制为基础的政府会计准则体系；2013年，十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，也明确提出“建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”；在2014年刚结束的两会工作报告中，也再次强调“建立规范的地方政府举债融资机制，把地方政府性债务纳入预算管理，推行政府综合财务报告制度，防范和化解债务风险”；2014年1月1日，财政部修订并颁发了《行政单位会计制度》，在新制度中做出了双分录的核算范围变大的改变等。

一、政府会计引入权责发生制的必要性

（一）理论基础

1、公共受托责任理论

美国审计总署（GAO）把公共受托责任定义为：受托管理并且有权力控制和使用公共资源的各类机构，有义务向整个社会说明其所有活动情况。同时，伴随着公用受托责任理论的逐步完善，政府部门在管理和使用各类公共资源的过程中，仅仅满足履行合乎法律要求的受托财务责任已达不到公众的要求，公众的注意力已逐渐转向政府部门是否履行绩效性的受托管理责任。鉴于现有的收付实现制不能达到这样的要求，而权责发生制的引入，却可以解决这一困境：其可以客观的反应政府整体的，长期的财务状况以及运营成果。从而更好地促进政府履行绩效性公共受托责任。

2、新公共管理理轮

新公共管理理论认为良好的政府治理需要和当前的政府会计系统相适应。从这个观点我们可以得出这样的推论，随着政府职能的转变，政府会计也需要进行相应的会计改革。传统的以收付实现制为基础的会计制度仅仅只能反映政府预算的执行情况，而政府的绩效情况以及政府受托责任的履行情况却难以反映。而权责发生制的引入却可以弥补这一短处。可见，在新公共理论的影响下，将权责发生制引入政府会计是不可违背的趋势。

（二）收付实现制的弊端

收付实现制是以现金的实际收支为记账标准对某一会计期间的收入和费用进行计量的一种会计计量原则。对于政府会计而言，采用收付实现制作为政府的会计核算基础，就是以本年度的实际收入确认为本年度的预算收入，同时以本年度实际支出确认为本年度的预算支出。不可否认，收付实现制，在我们国家预算会计的建立和发展上发挥了不可替代的作用。未来在某些特定的方面也将持续发挥其应有的作用。但是由于权责发生制的本身的局限性，现阶段骑兵不能为政府提供及时、有效、完整的政府会计信息。收付实现制的弊端主要表现在以下几个方面：

1、资产管理方面：

收付实现制并不能如实的反映政府的资产状况。比如，当政府部门增加固定资产时，相关会计人员并不会考虑其使用年限，并且以购买相应固定资产的全部费用作为实际支出而记账。在使用固定资产的过程中，不进行任何的折旧以及成本核算，始终以最初的记账价值进行核算。只有该固定资产被清理或者变卖的时候，其剩余价值才能够被知晓。这样的记账状态，不能反映固定资产在使用过程中的价值变化，不利于固定资产的管理。

2、负债管理方面

收付实现制并不能全面的反映政府的负债状况。在该会计核算制度下，政府的支出仅仅包含实际现金的额支付部分，并不能反映那些本年度已经发生的，但是尚未用现金进行支付的相关政府负债。而此类负债主要包括了政府发行的长期债券未偿还的部分、社保基金支出缺口、地方政府拖欠的工资等，即所谓的“隐性负债”。因为其虚增了政府财力使得政府进行超额投资，增加了政府的财政风险，不利于政府长期而稳定提供服务。

3、收支管理方面

收付实现制使得政府会计报告失真，不能全面反映政府的财务收支状况。正如收付实现制的定义，政府收支的记账时间为现金收付时间，这就会造成权利和义务不同时的问题。当年有义务要承担的支出，在该制下并不能在当年的支出中得到反映；当年已经实现的收入，在该制度下并不能在当年收入中体现，即相应的应收账款，应付账款并不能如实的在会计报告中体现。账面和实际的不一致，使得所提供的会计信息可靠性降低，从而影响政府的各类决策。

4、受托责任方面

收付实现制使得政府只关注现金使用，而忽略了政府本身对资产和负债的关注。其实质是将收入的现金总量与支出的现金总量进行比较。其本身不但不能对相应成本进行核算，而且同时在该制度上提供的信息只针对该年度，缺乏与前后年的可比较性。这会使得作为信息使用者的政府部门不能全面了解各类公共资源的使用情况，自然也不能很好地履行政府对其所拥有的资产以及所承担的负债的受托责任。

二、权责发生制引入的难点

建立权责发生制的政府综合财务报告对于加强公共财政管理，亦或者说，将政府会计的基础由收付实现制转变成权责发生制，其在提高财政透明度和保持财政可持续性有着十分重要的意义。虽然国外已有许多国家成功的进行了这一模式的转换，但我国仍然处于部分试点阶段。正如上文所提到的，仅仅是在医院和高等院校这两个行业进行试点。因此，在我国引入权责发生制，这一历史性跨越的难度不言而喻。

改革，就需要跨越摆在眼前的“三重门”。

（一）制度建设是“第一重门”

政府会计的基础制度由收付实现制转为权责发生制，其涉及到的由上到下的各级政府和部门。在如此广泛影响的范围下，必须有明确而详细的律法依据才能使得各方的行为得到协调与规范，最终保证所记录的信息，所得到的政府财务报告准确，及时，透明。纵观西方国家成功的经验，大多成功的国家在引入权责发生制之前，无不例外的都制定了相应的法律和法规。而在这其中，最为典型的，便是被称为“立法推动模式”新西兰。为了成功的进行这样的转变，其先后颁布五部法律，分别是《国有企业法案》、《国有部门法》、《公共财政法》、《财务报告法案》和《财政责任法案》。正是这些法律规定了权责发生制的法律地位，从而使得新西兰的成为首个成功改革的国家。而我国，其本身正处在转型阶段。法律法规不完整是不可磨灭的事实。也正是这个因素，制约了权责发生制在我国政府会计中立足。我国与政府会计或者说政府综合财务报告制度相关联的法律体系包括预算法，会计法，政府准则法，政府会计制度等。以拿《预算法》为例，自1994年颁布《预算法》以来，我国在政府收支分类，部门预算，国库集中支付，政府采购等的制度上进行了许多项的改革。但是值得我们思考的就是，这许许多多的改革都很难在《预算法》中找到相应法律依据。由此可见，《预算法》的修订跟不上政府的节奏。同样的，《会计法》所针对的是对企业行为的规范，而对于政府会计却丝毫未提。由此，我们可以得出这样的结论：我国在法律法规方面并不能很有力的保障权责发生制的顺利引入。

（二）技术难点是“第二重门”

将权责发生制引入政府会计的目的，就是编制政府综合财务报告；而编制政府综合财务报告的目的，便是建立集中反映政府财务状况的政府财务报表体系。虽然一些国家早已建立了政府财务报告制度，在政府财务报表体系方面有比较成熟的经验可供我国借鉴。但是，我们必须注意到的一点是，我国特有的国情。我国政府和公共部门有许多不同于国外的特点。例如：拥有庞大的国有企业部门和公立事业单位。在新公用管理模式的驱动下，衡量政府部门的是政府绩效，而权责发生制能更加充分的体现出政府绩效。同时，最几这几年暴露的各种重大审计问题，也时刻告诉着我们我国政府会计权责发生制既要合法，也要实现相应的绩效目标。由于国际上，并没有类似的经验可以借鉴，实施确实有难度。

（三）人才匮乏是“第三重门”

由于我国长期实行收付实现制的预算会计制度，使得政府财务体系长期固定，收付实现制的做法已经在政府会计工作人员的思维里根深蒂固。也正因为这样，政府会计工作人员缺少关于权责发生制的相关知识的培训，导致他们对于两种制度的过度、转换缺乏相关认识。以上两个原因使得政府会计工作人员对改革持有抗拒的心态。在成功改革的国家中，几乎所有的国家都遇到了类似的问题。同样，以首先成功改革的新西兰为例，从上世纪70年代开始，其便开始了相关的培训计划，培养了一大批有能力的、专业化的和合格的骨干人员，以确保改革能够顺利实施。我国政府会计领域的从业人员多达数百万，但大多数学历都不高，对政府会计的知识掌握也不多。总从上世纪70年代开始，国家斥巨资举办了在全国范围内举办了相关培训。短时间内培养了大量的专业、有能力的相关会计从业人员。也正是这些专业的会计从业人员，保证了新西兰改革的成功。而我国的现状是，从事政府会计工作的人多，但是大多学历低，没有经过正规培训，对于政府会计的了解也处在毛皮阶段。总体说来，我国从事政府会计的人员远比企业会计人员的质素低，与西方国家相比也是如此。只能这样说，即便正式引入了权责发生制，在制度的磨合方面以及政府会计人员的后续教育上，我们依旧任重道远。

当然，除了政府公共部门的会计人员以外，政府会计引入权责发生制，政府综合财务报告制度建立后还需要相关的审计监督。这对审计界来说，也是一项新的工作。相应的我们必须储备一些能审计改革后企业财务报告的审计人员。这一点我们也不能忽视。

三、应对措施

（一）采用权责发生制和收付实现制的结合制度

在我国现有的环境下，想要在政府会计中完全推行权责发生制显然是不合适的。到现阶段为止，关于收付实现制向权责发生制的改革趋势里，，众多专家学者仍然存在分歧：部分学者大多反对采用彻底的权责发生制；但是，任有部分学者认为要采用彻底权责发生制。虽然有如此的意见分歧，各方面专家学者，在改革的漫漫征途上，充分考虑了中国国情与财政管理需要，在循序渐进地推进政府会计确认基础，由收付实现制转为权责发生制之一观点上还是达成了共识。在我国，政府会计体系分为预算会计，政府财务会计，政府成本会计三个部分。学者们，在充分考虑了中国特有国情后认为，预算会计部分仍应该采用收付实现制，因为其还有存在的生命力。即平时采用收付实现制处理日常发生的各种事项，期末将那些应支未支、应收未收事项按照权责发生制进行调整。而在政府财务会计里，就应该引入权责发生制。通过权责发生制来全面反映政府部门的资产与负债。而在这过程中，要着重通过权责发生制将政府的隐形债务显性化。至于政府成本会计目前在处在理论讨论的阶段，现在阶段不需要做讨论。但是其发展趋势，势必和政府财务会计一样，以权责发生制代替收付实现制。

同时，要根据不同行业的政府部门，不同地域逐渐，分批次的引入权责发生制。正如现在所实施的，先在医院会计和高等院校会计中全面实行权责发生制，在逐步向其他的事业单位推广，最终使得整个政府部门都以权责发生制为基础来进行计量。

（二）提高政府会计人员素质

借鉴成功的西方国家经验：例如，新西兰。决定在政府会计中引入权责发生制的同时，新西兰政府便制定一套全面、长期的培训计划。首先，对高等院校的财会专业的学生的教育中，加重政府会计相关知识的比重。其次对现在从事政府会计的相关人员进行全面的培训。最后，通过高薪或者其他的手段，吸引熟悉权责发生制制度的企业会计工作者进入政府会计领域。最终达到将权责发生制融入政府会计体系的目的。纵观外国，美国有ACA：它是一个为政府财务部门经理、会计人员提供培训、考试，并且颁发政府财务经理证书的专门机构；英国有CIPFA，它的职责是制定地方公共部门政府会计准则，并且向政府部门提供专业会计培训。我认为，我们国家也可以借鉴类似的做法。创立或者说恢复关于政府会计资格，职称类考试，实行类似于会计继续教育的后续教育制度或者是CPA，ACCA等资格认证考试制度。（作者单位：浙江财经大学）

参考文献：

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