浅议我国的新会计准则

孙国栋，沈蓉青

（1、山东省蓬莱市财政局，山东 蓬莱265600；2、山东省烟台市住房公积金管理中心蓬莱分中心，山东 蓬莱 265600）

一、新会计准则的概述

（一）基本内容

1.基本准则。基本准则是新会计准则的第一个层次，它是起统驭作用的基本准则。主要规范会计目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素、会计要素的确认和计量原则、财务会计报告的总体要求等，它相当于国际会计准则体系中《编报财务报表的框架》。

2.具体准则。第二个层次，主要是38项具体准则。它对我国目前各个行业的企业存在的各类经济业务，明确了会计处理的具体原则和规范。具体准则根据基本准则制定、主要分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。

二、新会计准则的特性

（一）转变了会计理念

新准则改变了以前重利润表轻资产负债表的理念，向重视资产负债表理念转变，资产负债表更多的考虑企业未来面临环境的变化，充分揭示企业的风险，基于资产和负债的变动来计量收益，当资产增加或负债减少时会产生收益，而收入费用观的特点是面向过去而计量，通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，在产生收益后在计量资产的增加或者是负债的减少，新会计准则体系比以往更强调对企业财务状况的真实反映，而不仅仅简单关注企业损益状况，更强调企业盈利规模和资产的营运效率而不仅仅是结果，更加关注企业资产的质量，关注企业今后的增长潜能，揭示可能存在的风险，而不仅仅是对历史的总结。资产负债观理念要求企业管理层更加关注企业未来的发展，更加关注企业面临的机会和风险，更加关注企业的资产质量和运营效率。将有助于促使企业改善资产负债管理，优化资产和资产结构。避免眼前利益和收益超前分配、提高决策水平、着眼于企业长期战略可持续发展。

（二）趋同国际会计准则

新会计准则基本实现了与国际财务报告准则的趋同，在会计核算原则，会计计量属性和会计政策选择等方面，新会计准则体系借鉴了国际会计准则。按照国际通行规则，新会计准则体系严格界定了会计要素的定义，明确规定了有关会计要素的确认条件，突出强调了资产负债项目的真实性和可靠性。新会计准则中的会计核算原则，继续保留了重要性原则、谨慎性原则、实质重于形式等原则，强调了可比性、一致性、相关性等原则。但在新会计准则中，权责发生制和历史成本不在作为会计核算的基本原则，会计计量方面，既坚持了历史成本，又引入了公允价值。这些规定，在关键环节和根本实质上实现了与会计准则趋同。

（三）引入公允价值计量属性，资产和交易的反映更为公允、相关

在经济全面快速发展的今天，会计信息的相关性得到了越来越多的关注，会计信息是否对信息使用者的经济决策有用变得越来越重要，用历史成本反映的会计信息在市场价格频繁波动的情况下，越来越显示出相关性不足的缺陷。而按公允价值对资产、负债进行计量无疑会增强会计信息的相关性、是资产和交易的反映更为公允、相关，美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的英勇，以体现会计信息的相关性。

（四）限制了利润调节

主要体现在资产减值损失的确定，新会计准则规定，对已确认的资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回，只能在处置相关资产后，在进行会计处理，这也是根据我国国情，保留的与国际财务报告准则的不同之处，由于计提的资产减值准备以后不能冲回，限制了我国现行会计实务中利用减值准备转回操纵利润的行为，同时也提醒管理层对资产减值准备的计提要持审慎的态度。

三、我国会计准则的新变化

（一）基本准则方面的变化

1.适用范围的变化。新准则的适用范围调整为：“本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司）”。

2.财务报告目标的变化。新准则指出：财务会计报告的目标是向财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及有关部门和社会公众等。会计的目标应当强调会计信息可靠游泳，反应企业管理层受托责任的履行情况，满足投资者、债权人等使用者对会计信息的需求。

3.会计的基本假设和原则发生重大变化。国际趋同的需要，应当借鉴这些概念框架中的合理内同，在基本准则中加以体现。新准则将元准则中“一般原则”修改为“会计信息质量要求”是近年来我国会计实物发展和国际上同行管理的要求。新准则体系权责发生制并入会计基本假设中，现有五个会计基本假设。保留了客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等原则。而取消了划分收益性支出和资本性支出原则。

4.引入了公允价值、未来新金流入现值的概念。在基本会计准则中，最引人注目的变化时引入了公允价值的概念，不再强调历史成本作为唯一的基础计量属性，全面引入公允价值、未来现金现值等计量属性，在公允价值的计量下，资产、负债按照公平交易中，熟悉情况的交易双方资源进行资产交换或债务清偿的金额计量。

5.会计要素的定义发生重大变化。所有者权益，强调剩余权益，强调流入，企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益；收入的变化，强调流入，指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与向所有者投入资本五官的经济利益的总流入；费用变化，强调流出，指企业日常活动形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；利润变化，包含利得和损失，指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等；

6.财务报告的名称和内涵的变化。新准则规定，财务报告包括会计报表以及附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。

（二）具体准则方面的变化

1.存货准则的新变化。（1）某些存货发生的借款费用可以资本化。企业的借款费用是由 《企业会计准则—借款费用》来规范的。为了控制企业借款费用资本化，原《企业会计准则—借款费用》规定，只有固定资产的借款费用可以资本化。但是实际工作中，银行并不给企业中长期的贷款，而是流动资金借款，企业不一定将借款用于流动项目，而是进行固定资产建造。有些企业的存货需要相当长的时间才能够达到可销售状态，因此修订后的借款费用准则将借款费用资本化的范围扩大到某些需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货项目，扩大了借款费用资本化的范围。

（2）取消了发出存货计价的后进先出法和移动加权平均法。新的《企业会计准则第1号—存货》第14条明确规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”，取消了现行准则中允许的发出存货计价采用“后进先出法”和“移动加权平均法”的规定。所谓“后进先出法”即企业在核算成本时，参考的是最近购入的原材料存货价格，而“先进先出法”，则是参考最早购入的原材料存货价格。由于后进先出法不能真实地反映企业存货的流转，修改后的国际会计准则第2号取消了后进先出法。为了与国际会计准则趋同协调，我国此次修订的存货准则也取消了后进先出法。

2.无形资产准则的新变化。（1）修订了准则适用范围。原准则规定，无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉，这导致准则在适用范围上产生了矛盾。修订后，明确规定本准则不包括商誉，商誉的相关处理在企业合并的准则中进行规定。

（2）修正了无形资产的定义。修订后的准则规定，无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产不再区分可否辨认，也排除了商誉。这与国际会计准则中的定义是完全一样的。

（3）对研究开发费用的会计处理进行修订。此次准则修订，将企业在研究开发过程中发生的费用区别对待：对于研究阶段发生支出进行费用化处理，但是对于开发阶段发生的费用，在符合相关条件的前提下，允许资本化。为了防止企业利用该规定操纵会计信息，财政部在运用指南中对有关问题做出了严格的规定。增加有关使用寿命不确定的无形资产的会计处理规定。

3.新会计准则中，资产减值的主要变化。（1）减值适用范围。对资产减值作了较详细的规定，适用的资产范围主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资等。其他如存货、消耗性生物资产等资产的减值适用其他相关具体准则的规定。

（2）企业在资产负债表日是否必须计提资产减值准备。应当首先取决于是否存在减值迹象，存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，以确定资产是否发生了减值。新准则规定，企业对合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产在后续计量中进行减值测试，不再摊销。其中商誉的减值测试应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行。

（3）新准则确定可收回金额。新准则确定可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。新准则细化了公允价值、未来现金流量的相关规定，具有更强的操作性和约束性。

（4）不得转回的情况。新准则规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。但需要注意的是新准则中规定资产减值损失不得转回的范围仅限于该准则适用的资产范围，主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资等。新准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可转出。

4.新准则中职工薪酬的变化

（1）规范了职工薪酬所涵盖的内容。职工薪酬是企业付给职工的所有报酬。新会计准则下，职工薪酬的变化明确了企业职工薪酬的核算范畴，解决了近年来热议的部分行业员工高额福利财务核算数出多门的问题。值得注意的是，新准则规定非货币性福利也属于职工薪酬的范围，意味着企业必须确认职工带薪休假等类似福利所产生的负债。

（2）统一了各项社会保险支出的列支渠道。目前，对于医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金等，有些企业全部计入管理费用，有些企业根据职工岗位分别计入成本费用。本准则规定所有的职工薪酬均应根据职工岗位分别计入成本或费用。

（3）单独规定企业与职工解除劳动关系相关支出的会计处理。对于满足一定条件的解除劳动关系的相关支出，企业应确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期费用。

四、由准则的新变化引发的思考

（一）提高新准则的可操作性、着力培养高素质从业人员

出台新准则解释信则，提高新准则的可操作性同时着力培养高素质从业人员。尽管新准则是先进的，是未来努力的方向，但是就目前的情况来看，他还与我国的国情有一定的差异。因此，应发布更为详尽的解释细则，能够使我国的会计人员使用起来更为方便，并且在实践中不断扩展新准则的深度个广度，提高其可操作性。同时，我国的会计从业人员本身要提高自己的专业素质，在工作中要实时提升自己的思维模式，不该“一板一眼”的死守规章制度，要懂得灵活运用新会计准则以便使其在企业中更好的发挥。与此同时，我国的会计从业人员继续教育的工作要“做稳、做实”，在继续教育中要着实的把新会计准则渗透给会计从业人员，杜绝一些小型企业的会计人员对新会计准则一知半解的现状。

（二）在商誉减值方面应该量力而行、根据需要进行测试

对商誉进行减值测试，首先应确定资产组，确认商誉的测试范围。其次对于测试时间，由于我国目前会计人员的整体素质不高，商誉减值测试的操作难度比较大，每年一次测试效果不大，应根据需要进行测试。但出现下列情况之一时，必须进行减值测试：（1）法律和经营环境发生不利于企业经营的重大调整。（2）出现未曾预料的强大的市场竞争情况。（3）关键人才流失。（4）减值测试单元内的营业分部或很重要的部分很可能要被出售或处置。（5）减值测试单元内的一个重要资产集合面临大幅度减值。（6）减值测试单元的附属企业的财务报表中确认了商誉减值损失。如果减值测试单元内资产进行减值测试，应首先进行非商誉资产的减值测试并确认其减值损失，之后再进行商誉减值测试。

（三）公允价值需要一系列的措施进行解决

总的来说，公允价值已逐步渗透到财务会计的各个角落，从发展的眼光看，按照国际会计惯例进行计量是必然的趋势。“公允价值不容回避”目前在我国也基本形成共识，公允价值的全面御用最终需要通过一系列体系的建设、资本市场和要素市场的玩善以及市场监管、职业道德建设等系统工程来解决，这需要长期的做出努力。但是就目前的情况来说为更有效的实施公允价值计量，提高会计信息质量，我们要做到：（1）完善公司的治理结构，让更多的投资者参与资本市场，增强大股东之间的制衡，实行产权多元化，弱化内部人员的控制程序，尽量通过市场手段和市场竞争方式选拔和聘任公司高层管理人员。使得管理层从主观意识上消除利润操纵的动机。（2）完善公允价值应用的市场条件，加强监督。（3）提高现值技术的可操作性。当不存在公平市价时，就需要用现值技术来计算出相应的公允价值。

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则 [M].北京:人民出版社,2006.

[2]中华会计网校.新企业会计准则及相关制度精读精讲[M].北京:东方出版社,2006.

[3]贺志东：新会计准则释疑[M].北京:机械产业出版社,2008.

[4]郑庆华、赵耀：新旧会计准则差异比较与分析 [M].北京:经济科学出版社,2006.

[5]马永义：新会计准则执行中热点难点题目解读 [M].北京:财政经济出版社,2009.

[6]刘大明：新会计准则对企业的影响浅析[J].时代经贸,2007(6):14-20.

[7]徐恩耀：新会计准则的实施对企业的影响[J].l辽宁经济,2007(10):17-25.