论我国企业内部控制与会计信息质量

尤文利

(中共河南省委党校，郑州 450002)

会计信息对促进我国经济发展、维护社会主义市场经济秩序都极为重要。然而，我国不少企业内部会计造假行为频发，会计信息相应存在不同程度的失真，严重扰乱了社会经济秩序，这与企业内部控制有很大关系。多年前“郑百文”、“银广厦”等案件的发生，其重要原因之一便是企业内部控制制度不健全或者没有真正意义上的内部控制制度。国内外的客观环境及单位内部会计信息质量的现状，都要求每一个单位建立和健全内部控制制度。本文从内部控制与会计信息质量的辩证统一关系入手，针对内部控制中较为突出的几个问题，探讨其对会计信息质量的危害，进而提出治理对策，旨在加强企业内部控制，以提高会计信息质量。

一、企业内部控制与会计信息质量的关系

合理完善的内部控制可以为会计信息质量保驾护航，会计信息质量又可以反映企业内部控制是否健全有效，从而促使管理者制定出适合本企业的内部控制制度。因此，两者是相辅相承，互为制约的。

1.健全有效的内部控制是提高会计信息质量的基础

(1)内部控制目标是提高会计信息质量的基本保证

COSO(内部控制委员会)指出:“内部控制是由企业董事会、经理阶层以及其他员工实施的，为财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标的实现而提供合理保证的过程。”同时又指出，“内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个相互联系的要素。”［1］COSO三目标五要素理论是目前世界范围内关于内部控制最为权威的定义，它明确指出了现阶段内部控制的三个基本目标，即财务报告目标、营运性目标和遵循性目标。这些目标决定了内部控制是提高会计信息质量的坚实基础。

内部控制的最基本目标为财务报告目标，此目标要求企业提供及时、准确的经营管理信息，确保财务会计资料的真实、完整。内部控制萌芽于公元前3600年以前的美索不达米亚文化时期，它的最初形态为内部牵制。内部牵制一般指一个人不能完全支配账户，另一个人也不能独立地加以控制的制度。某单位职员的业务与另一位职员的业务必须是相互弥补、相互牵制的关系，即必须进行组织上的责任分工和业务上的交叉检查或交叉控制，以便相互牵制，防止发生错误或舞弊。［2］因此可以说，人们最初建立内部控制制度的初衷就是为了防止舞弊现象的发生。尽管现代内部控制的目标在不断的拓展、演进，但财务报告这一基本目标及其实质从未改变。合理完善的内部控制可以保证企业会计信息的确认、计量、记录、报告等严格遵循会计基本原则，及时反映经济活动的实际;也可以保证会计人员自觉遵守会计职业道德规范，并加强维护企业会计信息真实性的意识，从而从根本上铲除了会计舞弊的一大动因。简言之，内部控制的财务报告目标为会计信息质量提供了最直接的保障。

内部控制的营运性目标要求对企业生产经营的所有环节、所有员工实施全方位的控制，从而确保企业经营活动的效果与效率。内部控制是企业为达到最终目标而采取的整套方法、程序与措施，它是使企业经营遵循既定目标前进的一种动态的过程。内部控制的性质，决定了它将贯穿于企业生产经营的始终，为各个环节提供最有效的监控。因而，健全有效的内部控制，对保证企业财产物资的安全完整，约束会计人员的不法行为，以及发现并纠正会计舞弊行为至关重要。它通过约束企业生产经营各环节的人、财、物，最终达到企业高效运营的目的，从而有助于企业提高会计信息质量。

内部控制的遵循性目标要求企业遵循适用的法律法规。健全完善的内部控制，可以保证国家的方针、政策和财经法规在企业内部得以贯彻执行，从而促使企业自觉维护经济秩序，并使其所有的经营活动及财产物资在相应法规制度的约束之下，都能按照既定程序运行。因而，这在法律层次上保障了企业能够及时地提供真实和有效的会计信息。

(2)内部控制环境是影响会计信息质量优劣的关键因素

内部控制环境是指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境。内部控制环境构成了一个单位的氛围和基调，它是内部控制其他要素发挥作用的保障。近年来，国内外日益猖獗的会计造假案，与企业不良的内部控制环境可谓是息息相关。企业管理者的授意、指使、强令，会计人员的素质低下，企业职责划分不明等，使产生虚假会计信息的可能性增大，而这些也正是企业内部控制环境恶劣的表现。内部控制环境，也关系着会计工作的环境与质量。良好的内部控制环境，是企业内部控制与宏伟目标得以实现的桥梁，也是治理企业会计信息失真的关键所在。

2.真实的会计信息是完善企业内部控制的重要工具

信息与沟通是企业内部控制的一个基本要素，企业的任何一项控制活动都离不开充分、适当的会计信息。会计信息在企业内部的循环过程，也正是企业内部控制制度不断完善的过程。现代企业的信息传递模式应该为自下而上的，即所有员工先从高层管理者那里获取信息，明确自己在企业内部控制系统中的地位和职责，然后将自己在工作实践中遇到的问题及获取的信息反馈给管理者，由管理者集中解决。在这个信息传递流程中，企业管理者利用可靠的会计信息数据监控企业经营管理的全过程，并发出准确、及时的控制指令，不断修复内部控制漏洞，使企业内部控制得以健康成长。而此流程的关键点便在于它所传递的会计信息是否满足一定的质量要求。真实可靠的会计信息，可以在一定程度上反映出企业生产经营及人员管理等各方面或某环节的缺失、滞后，促使管理者重新审视、加强企业的内部控制制度，制定相应的奖罚机制，投入必要的财物，使缺项、弱项得以改善。反过来，低质量的会计信息，不仅会误导企业管理层及会计信息使用者做出错误决策，而且还会使其所反映的内部控制出现偏差，从而导致内部控制不能有效地为企业管理服务。总之，会计信息质量影响着内部控制制度的效能，真实的会计信息可谓是完善企业内部控制的重要工具。

二、我国企业内部控制乏力、会计信息质量低下的成因

会计信息作为一种重要的信息资源，对于维护社会主义市场经济秩序，促进社会经济的稳定发展具有不可忽视的作用。真实的会计信息，不仅是国家制定宏观经济政策的需要，同时也是企业、个人做出微观经济决策的需要。

目前，国内外人士都在采取大量的措施、方案治理经济秩序混乱的局面，但一系列新的会计造假案仍在不断映入人们的眼帘。就我国而言，近些年来，“银广厦”、“郑百文”等上市公司会计造假案频频发生，我国企业的会计信息质量可谓是令人堪忧的。国家审计署曾组织对1290家国有控股企业的资产负债利润进行审计，发现会计报表严重不实的企业占68%，有的虚赢实亏，有的虚亏实赢，有的大量资金体外循环，各类违纪违规问题金额多达1000多亿元。中国证监会曾对一系列上市公司进行了审计，结果每家企业都被查出有不同程度的问题。［3］

会计信息失真的原因是多方面的，但内部控制的缺位是问题形成的关键所在。据美国《内部审计》杂志上的一份调查报告表明，自1986年2月起至1990年11月止已发现的114例欺诈案件，多数与虚假会计信息及内部控制不健全有关。另外，据KPMG(毕马威国际会计公司)对美国3000家大中型公司的调查，52%的舞弊行为是通过内部控制发现的。［4］结合我国的实际，企业会计违规问题主要集中表现在:管理人员指使、强令会计人员虚拟经济业务事项、编制虚假财务报告，人为操纵利润、长期投资管理混乱、合并会计报表编制不规范等，而这些也正是内部控制不健全的外在表现。可见，企业内部控制乏力将直接导致会计信息质量低下，内部控制对于防止财务报告舞弊具有重要意义。我国企业内部控制乏力具体表现在:

1.公司治理结构不健全

公司治理结构，是指股东大会、董事会、监事会、经理层之间形成的权责分配、激励与约束、权利制衡关系。我国大多数企业的治理结构形同虚设。据调查，我国上市公司的董事会成员中，董事长和总经理一人兼任的公司占总样本的47.7%，职责划分不清，使得董事会对经理层的制衡力锐减。［5］而监事会与被监督者又往往是上、下级关系，使它的监督职能难以发挥。此种治理结构下，控股股东或少数关键人就有可能支配公司的财务报告，他们往往为了自身利益操纵公司的财务报告，对外提供虚假的会计信息，这样，会计信息质量就难以保证了。

2.内部会计控制系统不规范

当前，我国会计工作中存在的假账泛滥、信息失真、秩序混乱等问题较为严重。有的单位设立多本账或账本不健全，虚拟经济业务事项进行核算，故意隐瞒或虚报利润;有的单位内部管理混乱，缺乏必要的内部牵制制度，不相容职务由一人承担;有的单位会计人员素质低下，无视财经法规，上、下级勾结，账外设账;有的单位财产清查、保管制度不规范，企业资产被盗用、挪用，潜在亏损巨大。不规范的会计系统下，企业内部许多事项就变得比较复杂，如财务信息更具有隐蔽性和欺骗性，相关人员也更容易玩忽职守乃至徇私舞弊，这样，会计信息的可信度自然就大大降低了。

3.缺乏健康的企业文化

企业文化是企业在长期经营实践中形成的具有本企业特征的一种价值观、文化氛围，它对于企业员工具有潜移默化的作用。良好的企业文化可以为企业内部控制创造良好的人文环境，从而推动企业实现长远发展。然而，我国很多企业并未把文化建设置于战略高度，也未形成良好的执行氛围，以致员工多将人情、私利等与企业整体战略目标不符的因子置于价值选择的首位，企业经营缺少凝聚力，如同散沙，管理效率极为低下，控制效果也自然降低，企业中某些逐利之人难免会乘虚而入，违背职业道德和行业纪律的行为随之发生。再加上我国现有法制的不健全，致使造假收益远大于造假成本，企业难免会滋生虚假的会计信息。

4.内、外部监督未到位

内部审计作为内部控制的一个环境因素，可以有效地对企业的内部控制进行监督和评价。然而，我国很多企业的内部审计并未发挥其应有的职能，问题主要集中在:第一，内部审计机构不健全。第二，审计人员不独立。内部审计部门的财源、人力往往来源于企业自身，受制于企业领导，内部审计的结果难免会受到领导意志的影响。因而，审计人员很难保持应有的独立性。

在外部监督方面，由于各种监督的功能交叉、标准不一，未能形成有效的监督合力。另外，注册会计师缺乏应有的独立性，也未能充分发挥其效能。在企业的内、外部监督和公司治理结构都不完善的情况下，很难发挥对内部控制的监督约束作用，财务报告就很可能完全处于控股股东或少数企业领导的控制之下，会计信息质量自然大打折扣。

5.内部控制观念落后，意识淡薄

当前，我国很大一部分企业在内部控制的建立、执行等方面都存在一系列问题，根源之一，便在于企业对内部控制的重要性及其本质认识不足，员工内部控制观念落后、意识淡薄。很多企业将内部控制理解为一系列的规章、文件，而忽视了它是一个“动态过程”的实质;或者未能根据内、外部环境的变化，及时、有效地调整企业的内部控制制度，导致它被削弱或丧失功能。这样，有些业务水平高的人员，便有能力发现内部控制制度在环境变迁过程中产生的漏洞，钻制度的空子，为了个人或小团体的私利，弄虚作假，串通舞弊。

三、加强企业内部控制、提高会计信息质量的若干政策建议

内部控制的建立和完善，对于提高会计信息质量起着越来越重要的作用。鉴于我国企业内部控制乏力的现状，笔者认为，可采取以下措施:

1.完善公司治理结构，优化内部控制的制度环境

(1)强化独立董事制度。独立董事对于约束、监督控股股东、经理层的行为，以及维护中小股东的权益都起着基础保障作用。应加快独立董事机制建设，聘请有专业水准及业务经验的资深人士任职，并通过健全相关法律、法规等手段，赋予其实质性权力，使之能够独立执行“第三者”的外部监管职能，最大限度地维护财务报告的真实性。

(2)强化监事会的监督机制。监事会是公司中专门从事监督的机构，负责对董事会和经理的行为进行监督，防止他们损害公司的利益。监事会监督职能的一个重要方面，就是检查公司的业务、财务及其他会计资料。因此，健全的监事会能够减少管理当局的会计舞弊行为。我国应逐步完善监事会制度，严格选拔监事会成员，并提高其独立性和权威性，使之成为履行监督职能、保护投资者利益的忠实代表。

2.强化会计监督职能，加强会计系统控制

(1)学习《会计法》《内部会计控制规范》等相关法律、法规，在掌握基本政策的前提下，结合自身实际，制定适合本企业的会计控制制度，明文规定相关事项的会计政策与处理程序，并采取有效措施确保其实行。

(2)严抓基本环节建设，确保会计监督实现。企业的会计基础工作要落到实处。在账务处理过程中，严格审查凭证、账簿，确保经济业务记录与会计报表编制准确无误;财产清查方面，合理选用方法，充分发挥其事后控制的职能。

(3)对会计工作中的关键点进行控制。如进行合理的授权与职责划分，不相容职务坚决分离等，这样可以避免一个人控制一项交易的整个环节，防止员工舞弊行为的发生。通过对这些关键点的有效监督，使企业生产经营全过程都处于自动检验、自动纠错状态，横向控制与纵向控制相互联系、相互制约，从而实现企业控制体系的稳定性与有效性，防止串通舞弊、财务造假现象的发生，从根本上保证了会计记录的正确和完整，极大地提高了会计信息的真实性、准确性、及时性。

3.加强“软环境”建设

(1)重视“人”的因素

内部控制是通过企业内的“人”而设立、实施和完成的。人的品行、意识、能力等因素是决定内部控制执行效果的重要因素。企业领导人，既是内部控制制度的受控对象，又是内部控制制度的带头执行者。企业领导人地位的特殊性，对其内在素质提出了更高的要求，应充分执行职工“领头羊”的使命，带领员工将内部控制从上至下予以贯彻执行。企业会计人员对会计信息质量起着关键作用，应适当提高会计人员的地位和薪酬，以断绝其与企业领导的依附关系，树立会计人员维护企业会计信息质量的自觉性和责任感。企业员工是企业主人，通过建立良好的人力资源管理机制，健全公司有关雇佣、培训、业绩考评、薪酬等方面的政策，真正建立起一支高素质的后备人才队伍。

(2)建立良好的企业文化氛围

企业文化的价值已被人们所认可，它是企业的核心灵魂。我国很多知名大企业，如海尔、TCL、联想，正是循着“文化是企业发展之魂”的理念，塑造了具有自我特色的文化，企业才能在激烈的竞争中经久不衰。我国企业应充分考虑自身情况，加快企业文化建设步伐。第一，加强对企业员工精神层面的教育引导，包括思维方式、理想信念、职业道德、价值观等。要把尊重人、理解人、关心人、培养人、合理任用人、全方位提高员工的整体素质作为企业文化建设的主要内容，形成有利于人才脱颖而出和创造性发挥才能的文化氛围。［6］第二，制定“人性化”的规章制度。企业制定的制度越符合人性，就越能激发员工的工作热情，也就越能推动企业文化的形成与传播。员工“沐浴”在充满凝聚力和向心力的企业文化氛围中，目标和信念会更加趋同，内部控制制度的执行将更具实效，会计信息质量自然就得到了保障。

4.建立高效的内、外部监督体系

(1)加强企业内部审计

内部审计不仅可以帮助企业提高经营效率，监督内部控制制度，而且有助于企业减少会计信息失真，提高会计信息质量。一要提高内部审计的独立性。内部审计人员应独立地进行审核会计账目、监督经济活动、评价内部控制制度等活动，并直接向董事会或审计委员会报告。二要认清、摆正内部审计的地位。对企业管理人员进行审计知识的培训，使其认识到内部审计对于企业的重要性，严格选拔、聘用、培训内部审计人员，并为内部审计机构提供充足的财物，使审计工作能够正常开展。

(2)充分发挥外部组织的监督作用

外部监督部门应积极协调、合理分工，明确彼此的职能范围，并加强信息交流，从而变分散监督为联合监督，形成有效的监督合力，对企业的内部控制进行全方位的监控。通过大力发展注册会计师的自律组织和制约机制，加强对注册会计师及其所在行业的监管力度，使其能够自觉抵制行业不正之风，如实出具内部控制报告;利用新闻媒体、社会舆论等社会监督的力量，对不法分子撒下“天罗地网”，提高监督效率，进而保证企业对外出具的财务报告和其他披露信息准确可靠。

四、结束语

进入21世纪，全球一体化的进程在加快，我国企业也必将面临更大的机遇与挑战。新形势下，不断进行改革与创新，成为企业保持永久活力与竞争力的源泉。而有效的内部控制制度，应是能够推动企业不断进行革新的制度，对企业创新能够给予足够的支持，在支持中对创新过程实施全面控制，防止企业在创新过程中产生舞弊行为。新经济形势下，内部控制领域将面临更多的难题，例如，怎样适应电子商务及信息技术发展的需求，怎样更好地利用各类新生事物的价值，一系列的问题迫在眉睫。企业的内部控制制度，必须随着内、外部经济环境的变化，灵活地进行调整与创新。就内部控制制度本身而言，要及时修订，增强其前瞻性与适应性;对于内部控制制度的实施过程，要根据各种因素的可控度及重要性，灵活变动控制策略，从而形成一个健全有效的内部控制框架，特别是在会计数据审核、会计报表编制、内部审计等方面的基础工作，要不断更新控制方式、程序，防止计算机等新的作弊手段。由此，企业提高会计信息质量便能够时刻保持其合适而准确的切入点，从而大大地减少会计信息差错，有效地控制会计舞弊行为。

［1］阎达五.企业内部会计控制系统［M］.北京:中国人民大学出版社，2004.

［2］谷淑君.加强行政事业单位内部控制建设的思考［J］.中州大学学报，2013，30(4).

［3］张晓梅.现代企业内部控制制度浅析［J］.浙江工商职业技术学院学报，2006(1):8-10.

［4］李明辉.内部控制与会计信息质量［J］.当代财经，2002(3):72-73.

［5］戴春.现代企业内部控制环境建设之思考［J］.当代经理人，2006(4):89.

［6］何红渠，姚刚.改善我国企业内部控制环境的思考［J］.财会通讯，2002(5):24-25.