我国营业税改增值税对 公路运输企业涉税会计处理的影响

樊舒

摘要：从2012年1月1日起，我国在上海市开展营业税改征增值税试点，2013年8月1日在全国范将交通运输业和部分现代服务业改征增值税，这是我国完善税收制度改革的重大举措。本文结合公路运输企业的特点，就税改前后对公路运输企业税负和会计处理方面的影响展开，说明了税改政策对公路运输企业带来的积极意义及相应挑战。

关键词：营改增；公路运输业；税收负担；涉税会计处理当前，我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济机构调整和提高国家综合实力具有重要意义。营业税和增值税是我国主要的流转税，将营业税改征增值税（以下简称营改增），有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力。从2012年1月1日起，先在上海开展改革试点，逐步将目前征收营业税的交通运输业和部分现代服务业改征增值税，从2013年8月1日，在全国范围内开展营改增试点，并在增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。

选择交通运输业试点主要考虑：一是交通运输业与生产流通业联系紧密，在生产性服务业中占有重要地位；二是运输费用属于现行增值税进项税额抵扣范围，运费发票已纳入增值税管理体系，改革的基础较好。公路运输业是交通运输业的重要组成部分，同时，公路运输业又是生产制造业的延伸产业部门，在整个国民经济运行中起着纽带作用，与生产、流通企业关系紧密，本文结合案例就上海市公路运输企业试点期间营改增前后税负变化及涉税会计处理变化展开分析。

一、营改增对公路运输企业税收负担的影响

（一）对一般纳税人税收负担的影响

例1上海市顺达运输公司是增值税一般纳税人，假设2011年12月营业收入为100万元，2012年1、2、3月营业收入均为100万元，可抵扣进项税成本分别为50万元、60、70万元。由于2011年12月仍按营业税计算，其应纳营业税额=营业收入×3%=100×3%=3万元，其本月税负=3÷100=3%。

2012年营改增后，按一般纳税人计算缴纳增值税，销项税税率适用11%，进项税税率适用17%。假定进项税可以100%抵扣，则2012年1月，销项税额=100×11%=11万元，进项税额=50×17%=8.5万元，应纳税额=11-8.5=2.5万元，本月税负=

2.5÷100=2.5%。同理计算可得2、3月税额和税负。现将税负的影响分析如下表：

表1营改增对税负的影响分析

单位：万元

从表1得出，2011年12月应纳营业税额3万元，税负为3%；2012年改革后不需缴纳营业税，改缴增值税，1月应纳增值税2.5万元，实际税负2.5%；2月应纳增值税额0.8万元，实际税负0.8%；3月缴纳增值税额为0，实际税负为0。

由此可见，由于销项税额的计算按规定采用11%的税率，而进项税额的计算采用17%的税率，如果符合抵扣条件的成本越高，进项税额越大企业实际缴纳增值税就越低，甚至会出现当期不缴纳增值税的情形。

（二）对小规模纳税人税收负担的影响

提供实际承运服务、运输转包服务、装卸搬运服务的运输企业，在营改增前，所缴纳的营业税税率为3%，在税改后被认定为增值税小规模纳税人，其税改前后税负对比分析如下。设：I为小规模纳税人交通运输企业当期实现的应纳增值税的收入总额（含税）。

（1）营改增前营业税税负分析：应缴纳营业税=I×3%

（2）营改增后增值税税负分析：应缴纳增值税=I÷（1+3%）×3%=I×2.91%

（3）营改增前后对比分析（假设收入不变）：税改后的税率2.91%＜税改前的税率3%；税负下降的绝对比=3%-2.91%=

0.09%；税负下降的相对比=(3%-2.91%)÷3% ×100% =3%

通过计算可知，对于税改后被认定为小规模纳税人的企业而言，营改增后税负从3%下降至2.91%，下降了0.09 个百分点，相对于税改前而言，税负下降了3%。

二、结合案例说明营改增对公路运输企业涉税会计处理的影响

《财政部关于印发〈营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定〉的通知》(财会[2012]13号)（简称13号文件）下发,对试点地区一般纳税人和小规模纳税人差额征税的会计处理作出了明确规定。

（一）试点纳税人接受非试点纳税人联运业务差额征税的

会计处理

1.一般纳税人差额征税的会计处理。13号文件规定,一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营改增有关规定，允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费—应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费—应交增值税(营改增抵减的销项税额)”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

例2.上海市日新运输公司是增值税一般纳税人，2012年7月取得全部收入400万元，其中，国内客运收入370万元，支付非试点联运企业运费100万元并取得交通运输业专用发票，销售货物取得支票24万元，运送该批货物取得运输收入6万元。假设该企业本月无进项税额，期初无留抵税额。

客运收入属于营改增的应税服务，税率为11%，销售货物属于增值税应税货物，税率为17%。因此，销售额为(370+6-100)÷(1+11%)+24÷(1+17%)=269.16(万元)，应交增值税额为(370+6-100)÷(1+11%)×11%+24÷(1+17%)×17%=30.85(万元)。

试点纳税人接受非试点营业税纳税人联运业务，销售额要按差额计算。根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，试点纳税人提供应税服务的销售额，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额。

取得收入的会计处理如下：

借：银行存款400

贷：主营业务收入359.25

应交税费—应交增值税(销项税额) 40.75[(370+6)÷(1+11%)×11%+24÷(1+17%)×17%]

支付联运企业运费：

借：主营业务成本 90.10

应交税费—应交增值税(销项税额) 9.90[100÷(1+

11%)×11%]

贷：银行存款 100

2.小规模纳税人差额征税的会计处理。13号文件规定，小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营改增有关规定，允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税，应直接冲减“应交税费—应交增值税”科目。企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费—应交增值税”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

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例3.承例2，假设上海市日新运输公司是小规模纳税人，其他条件不变。

因为增值税应税货物和应税劳务小规模纳税人征收率均为3%，所以日新运输公司应交增值税额为(370+6-100)÷(1+3%)×3%+24÷(1+3%)×3%=8.74(万元)。

对于小规模增值税纳税人增值税的核算，一般只设“应交税费—应交增值税”科目，对于按规定扣减销售额而减少的销项税额，不再单独设立科目。

日新运输公司提供服务取得收入会计处理为：

借：银行存款400

贷：主营业务收入 388.34

应交税费—应交增值税 11.66[(370+6)÷(1+3%)×

3%+24÷(1+3%)×3%]

支付联运企业运费；

借：主营业务成本 97.08

应交税费—应交增值税2.92 [100÷(1+3%)×3%]

贷：银行存款100

（二）试点纳税人接受试点纳税人联运业务差额征税的会

计处理

1.一般纳税人差额征税的会计处理。例4.承例2，假定上海市日新运输公司是增值税一般纳税人，2012年7月取得全部收入400万元，其中，国内客运收入370万元，支付试点联运企业(小规模纳税人)运费100万元，取得交通运输业发票，其他条件不变。

试点纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额。

销项税额为(370+6)÷(1+11%)×11%+24÷(1+17%)×17%

=40.75(万元)，可抵扣进项税额为100×7%=7(万元)。

取得收入的会计处理为：

借：银行存款400

贷：主营业务收入359.25

应交税费—应交增值税(销项税额)40.75[(370+6)

÷(1+11%)×11%+24÷(1+17%)×17%]

支付联运小规模纳税人企业运费：

借：主营业务成本93

应交税费—应交增值税(进项税额) 7

贷：银行存款 100

假设支付试点联运企业(一般纳税人)运费价税合计100万元并取得增值税专用发票其他条件不变。则可抵扣进项税额：100÷(1+11%)×11%=9.9(万元)。

取得收入的会计处理：

借：银行存款400

贷：主营业务收入359.25

应交税费—应交增值税(销项税额) 40.75[(370+3)÷(1+11%)×11%+24÷(1+17%)×17%]

支付联运一般纳税人企业运费:

借：主营业务成本90.10

应交税费—应交增值税(进项税额)9.90

贷：银行存款100

2.小规模纳税人差额征税的会计处理。试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除；试点小规模纳税人从事联运业务无论联运合作方的纳税人类型，都可以差额计算销售额。即试点小规模纳税人，接受小规模纳税人联运业务的差额征税的会计与税务处理，与联运企业是否试点无关。其会计处理同例3。

综上所述，虽然税改对业务混杂、老小落后的公路运输企业是严峻的挑战，公路运输企业仍应进一步明确“营改增”税收范围、税率、进项可抵扣项目的规定，细化业务板块，合理分类可抵扣项目，降低“营改增”带来的高税负成本，从企业战略层面、生产经营和会计核算上做好结构性调整。公路运输企业要摒弃落后的管理模式，充分认识营改增后企业所面临的机遇与挑战，把握机遇，加快公司化管理步伐，实现科学化、精细化管理，积极探索对策，实现企业的转型升级，实现企业跨越式发展。

参考文献：

[1] 杨默如.营业税改征增值税后的收入归属方案选择.税务研究,2010.

[2] 高伟.浅议交通业营业税改证增值税的影响.中国商界,2012.

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例3.承例2，假设上海市日新运输公司是小规模纳税人，其他条件不变。

因为增值税应税货物和应税劳务小规模纳税人征收率均为3%，所以日新运输公司应交增值税额为(370+6-100)÷(1+3%)×3%+24÷(1+3%)×3%=8.74(万元)。

对于小规模增值税纳税人增值税的核算，一般只设“应交税费—应交增值税”科目，对于按规定扣减销售额而减少的销项税额，不再单独设立科目。

日新运输公司提供服务取得收入会计处理为：

借：银行存款400

贷：主营业务收入 388.34

应交税费—应交增值税 11.66[(370+6)÷(1+3%)×

3%+24÷(1+3%)×3%]

支付联运企业运费；

借：主营业务成本 97.08

应交税费—应交增值税2.92 [100÷(1+3%)×3%]

贷：银行存款100

（二）试点纳税人接受试点纳税人联运业务差额征税的会

计处理

1.一般纳税人差额征税的会计处理。例4.承例2，假定上海市日新运输公司是增值税一般纳税人，2012年7月取得全部收入400万元，其中，国内客运收入370万元，支付试点联运企业(小规模纳税人)运费100万元，取得交通运输业发票，其他条件不变。

试点纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额。

销项税额为(370+6)÷(1+11%)×11%+24÷(1+17%)×17%

=40.75(万元)，可抵扣进项税额为100×7%=7(万元)。

取得收入的会计处理为：

借：银行存款400

贷：主营业务收入359.25

应交税费—应交增值税(销项税额)40.75[(370+6)

÷(1+11%)×11%+24÷(1+17%)×17%]

支付联运小规模纳税人企业运费：

借：主营业务成本93

应交税费—应交增值税(进项税额) 7

贷：银行存款 100

假设支付试点联运企业(一般纳税人)运费价税合计100万元并取得增值税专用发票其他条件不变。则可抵扣进项税额：100÷(1+11%)×11%=9.9(万元)。

取得收入的会计处理：

借：银行存款400

贷：主营业务收入359.25

应交税费—应交增值税(销项税额) 40.75[(370+3)÷(1+11%)×11%+24÷(1+17%)×17%]

支付联运一般纳税人企业运费:

借：主营业务成本90.10

应交税费—应交增值税(进项税额)9.90

贷：银行存款100

2.小规模纳税人差额征税的会计处理。试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除；试点小规模纳税人从事联运业务无论联运合作方的纳税人类型，都可以差额计算销售额。即试点小规模纳税人，接受小规模纳税人联运业务的差额征税的会计与税务处理，与联运企业是否试点无关。其会计处理同例3。

综上所述，虽然税改对业务混杂、老小落后的公路运输企业是严峻的挑战，公路运输企业仍应进一步明确“营改增”税收范围、税率、进项可抵扣项目的规定，细化业务板块，合理分类可抵扣项目，降低“营改增”带来的高税负成本，从企业战略层面、生产经营和会计核算上做好结构性调整。公路运输企业要摒弃落后的管理模式，充分认识营改增后企业所面临的机遇与挑战，把握机遇，加快公司化管理步伐，实现科学化、精细化管理，积极探索对策，实现企业的转型升级，实现企业跨越式发展。

参考文献：

[1] 杨默如.营业税改征增值税后的收入归属方案选择.税务研究,2010.

[2] 高伟.浅议交通业营业税改证增值税的影响.中国商界,2012.

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例3.承例2，假设上海市日新运输公司是小规模纳税人，其他条件不变。

因为增值税应税货物和应税劳务小规模纳税人征收率均为3%，所以日新运输公司应交增值税额为(370+6-100)÷(1+3%)×3%+24÷(1+3%)×3%=8.74(万元)。

对于小规模增值税纳税人增值税的核算，一般只设“应交税费—应交增值税”科目，对于按规定扣减销售额而减少的销项税额，不再单独设立科目。

日新运输公司提供服务取得收入会计处理为：

借：银行存款400

贷：主营业务收入 388.34

应交税费—应交增值税 11.66[(370+6)÷(1+3%)×

3%+24÷(1+3%)×3%]

支付联运企业运费；

借：主营业务成本 97.08

应交税费—应交增值税2.92 [100÷(1+3%)×3%]

贷：银行存款100

（二）试点纳税人接受试点纳税人联运业务差额征税的会

计处理

1.一般纳税人差额征税的会计处理。例4.承例2，假定上海市日新运输公司是增值税一般纳税人，2012年7月取得全部收入400万元，其中，国内客运收入370万元，支付试点联运企业(小规模纳税人)运费100万元，取得交通运输业发票，其他条件不变。

试点纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额。

销项税额为(370+6)÷(1+11%)×11%+24÷(1+17%)×17%

=40.75(万元)，可抵扣进项税额为100×7%=7(万元)。

取得收入的会计处理为：

借：银行存款400

贷：主营业务收入359.25

应交税费—应交增值税(销项税额)40.75[(370+6)

÷(1+11%)×11%+24÷(1+17%)×17%]

支付联运小规模纳税人企业运费：

借：主营业务成本93

应交税费—应交增值税(进项税额) 7

贷：银行存款 100

假设支付试点联运企业(一般纳税人)运费价税合计100万元并取得增值税专用发票其他条件不变。则可抵扣进项税额：100÷(1+11%)×11%=9.9(万元)。

取得收入的会计处理：

借：银行存款400

贷：主营业务收入359.25

应交税费—应交增值税(销项税额) 40.75[(370+3)÷(1+11%)×11%+24÷(1+17%)×17%]

支付联运一般纳税人企业运费:

借：主营业务成本90.10

应交税费—应交增值税(进项税额)9.90

贷：银行存款100

2.小规模纳税人差额征税的会计处理。试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除；试点小规模纳税人从事联运业务无论联运合作方的纳税人类型，都可以差额计算销售额。即试点小规模纳税人，接受小规模纳税人联运业务的差额征税的会计与税务处理，与联运企业是否试点无关。其会计处理同例3。

综上所述，虽然税改对业务混杂、老小落后的公路运输企业是严峻的挑战，公路运输企业仍应进一步明确“营改增”税收范围、税率、进项可抵扣项目的规定，细化业务板块，合理分类可抵扣项目，降低“营改增”带来的高税负成本，从企业战略层面、生产经营和会计核算上做好结构性调整。公路运输企业要摒弃落后的管理模式，充分认识营改增后企业所面临的机遇与挑战，把握机遇，加快公司化管理步伐，实现科学化、精细化管理，积极探索对策，实现企业的转型升级，实现企业跨越式发展。

参考文献：

[1] 杨默如.营业税改征增值税后的收入归属方案选择.税务研究,2010.

[2] 高伟.浅议交通业营业税改证增值税的影响.中国商界,2012.

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