论纳税服务分类及其效用的规范性分析

曹锦阳

（中南财经政法大学武汉学院，湖北 武汉430070）

论纳税服务分类及其效用的规范性分析

曹锦阳

（中南财经政法大学武汉学院，湖北 武汉430070）

纳税服务已成为世界各国税收征管发展的一种潮流和趋势。依据和借鉴马斯洛层次理论，把纳税人的需求划分为程序性服务需求、文明办税服务需求、规避税收风险服务需求、税收政策筹划服务需求等四个层次，许多国家将管理（management）改成服务（service）简化纳税程序。税收遵从和税收遵从度是中间变量。纳税服务是执法服务型模式的核心内容，手段是执法与服务并重，核心在于增强税收遵从意识，引导纳税人依法纳税，提高税收遵从度。通过博弈分析，把握执法服务型征纳模式具有的内在特征，不断调整和优化纳税服务措施，最终促进税收收入增长的实现。

纳税服务；构成要素；博弈分析；调整和优化

纳税服务被人们关注，最早始于二战末期的美国，从2O世纪7O年代起逐渐成为现代市场经济国家税务行政的主要内容。在我国，“纳税服务”概念的提出始于1993年的全国税制改革会议，2002年国家税务总局成立纳税服务处，2008年又成立纳税服务司，纳税服务工作越来越被重视。纳税服务的推进程度，与税务干部对“纳税服务是什么、有什么作用、以什么方式提供”等一系列理论的认识程度密切相关。目前国内对这些基本问题的理论研究较少，拟用规范分析（Normative analysis）的方法，对“纳税服务的作用”这一理论问题进行研究和探讨。

一、纳税成本的要素构成与其服务分类

（一）纳税成本的组成要素

纳税人的纳税事宜包括多个环节，概括讲，可分为税前、税中和税后。税前包括税务登记、税法学习、纳税咨询、账务处理、核算税款等。税中包括纳税申报、税款缴纳、减免退税、发票领用、纳税认定、接受检查等。税后包括行政复议、行政诉讼等法律救济活动。这么多环节，纳税人肯定要付出成本。这些成本总的说来，主要是物质成本、时间成本和机会成本。物质成本指纳税过程中付出的学习费用、交通费用以及核算税款不正确形成偷税而付出的罚款、滞纳金等。时间成本指纳税过程中付出的时间。机会成本指企业在纳税过程中所耗费的人力、物力和财力不能参与企业经营活动而遭受的损失。

若纳税成本用C表示，物质成本用C（M）表示，时间成本用C（T）表示，机会成本用C（C）表示，则公式：

C=C（M）+C（T）+C（C）

（二）纳税服务的分类

纳税服务是一个系统工程，分四大类：一是税收信息服务，即向纳税人提供税收政策法规等；二是纳税程序性服务，即在税收征管过程中提供的征收服务；三是纳税环境服务，即为纳税人提供便利的纳税条件和场所；四是纳税救济服务，即在纳税人与税务机关发生纳税争议时，为了保障纳税人的合法权益，税务机关提供的行政救济服务。

根据税收征管法等规定，上述四大类纳税服务的主要内容有：一是有针对性地开展纳税辅导和咨询服务，帮助纳税人、扣缴义务人依法准确进行纳税申报和缴纳税款；二是纳税申报和缴纳税款期限及地点的设置，要最大限度地依法方便纳税人和扣缴义务人，尽量缩短他们的纳税路程，努力减少他们为纳税所做的付出；三是充分尊重和维护纳税人、扣缴义务人依法选择纳税申报方式的权利；四是充分尊重和维护纳税人、扣缴义务人延期申报、延期缴纳税款的权利，在最短的时间内核实、审批他们的延期申请，帮助他们渡过难关；五是及时退还纳税人、扣缴义务人多缴纳的税款及其利息；六是对违法纳税申报和违法缴纳税款者要依法或加收滞纳金、或处以罚款、或采取税收保全和强制执行措施。这既是对组织税收收入的服务，又是对守法者的尊重和服务。七是及时为纳税人、扣缴义务人提供必要的税务文书。八是为纳税人、扣缴义务人保守商业机密。九是救济维权服务，《税收征管法》及其实施细则赋予纳税人、扣缴义务人一系列税收权利，税务机关和税务人员要积极主动地采取措施维护。

（三）纳税服务对纳税成本降低的影响

从纳税服务的分类看，通过税收信息服务使纳税人减少税法学习时间、熟练掌握税法、避免因偷税造成的损失，可以降低C（M）和C（T）；通过纳税程序性服务和纳税环境服务，提高服务效率，减少纳税时间和来回奔波的次数，同样降低C（M）和C（T）；通过纳税救济服务，为纳税人挽回损失，降低C（M）；通过这四大类服务，能为纳税人有效地节省人力、物力和财力，使其用于生产经营，降低机会成本C（C）。

二、纳税服务与税收效率损失降低的可能性

（一）降低税收对生产方面造成的效率损失

纳税服务提高办税效率，纳税人可以腾出更多的时间和精力去搞生产经营，创造出更多的经济效益。纳税人通过税收咨询掌握税收法规、财务会计规定，同时也可通过税收筹划，更准确地把握税收政策导向，优化经营决策，减少和避免履行纳税义务过程中的偏差。

（二）减少因偷逃税造成的经济行为的扭曲

实行纳税服务后，在督促纳税人及时、准确履行涉税义务的过程中，提高纳税人的纳税意识和纳税能力，从而使纳税人免受处罚，避免造成无谓的经济损失，减少税收的流失。纳税服务与生产效率和纳税能力正相关。

（三）税收效率和超额负担极小化

亚当·斯密最早关注税收效率理论并予以阐述。他提出在征税时要尽量节约征收费用，使纳税人付出的，应该尽可能等于国家所收入的。这一原则是针对当时税收制度致使征收费用过高的弊端提出的。税收中性是指税收应采取不偏不倚姿态，不干预市场经济的决策，使超额负担极小化。税收效率指政府征税有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税务行政的管理效率。它可以分为税收的经济效率和税收本身效率两个方面。一般地说，直接的征税成本与入库的国家税款之间比率越小。税收行政效率越高。亚当·斯密在《国富论》中所提出的“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的”观点、其核心即是政府应努力降低征税成本。在市场对经济资源配置有效的情况下，税收的干预必然会使资源配置偏离有效配置状态，导致效率损失，这时，税收的目标应选择中性税收，以取得税收收入为目的，减少税收对经济干预，减少效率损失。由于效率损失是以超额负担的大小为依据，因此，减少效率损失也就是使超额负担极小化。重在优化税制结构，完善税收政策，建立简繁适度的税制结构；优化征管模式，促使税收征管功能最优化。

三、税收遵从的类别与控制路径的博弈分析比较

（一）税收遵从和非遵从的简单分类

纳税遵从的研究起源于美国，指纳税人在适当时间填写所有要求填写的申报表，申报表上的应纳税额按照填表时间的税法、规定的要求正确计算。否则为不遵从。现代税收管理理论将纳税人的行为方式分为税收遵从和税收不遵从。税收遵从主要有三种类型：一是防卫性遵从，即惧怕处罚而依法纳税；二是制度性遵从，即因管理制度严密无机会逃税而履行纳税义务；三是忠诚性遵从，即纳税人纳税意识强，自觉、主动履行纳税义务。税收不遵从也有三种类型：一是自私性不遵从，即纳税人将自身利益与公共利益对立，千方百计逃避纳税；二是无知性不遵从，即纳税人不了解纳税义务和程序，影响纳税义务的履行；三是情感性不遵从，即纳税人不满税制、政府行为等，有意识逃避纳税。纳税人税收不遵从的最主要表现是偷税。

（二）对税收不遵从控制的两条途径比较

1.第一条途径：税务稽查。《税收征管法》有关条款规定了税务机关的权力，特别是税务稽查的权力。税务稽查在强制纳税人税收遵从方面，具有不可替代的作用。对于自私性不遵从，主要是通过税务稽查措施，查出偷税行为，并给予严厉处罚，促使其提供真实信息，如实申报纳税。

纳税人作为理性的经济主体，往往视税款为一种成本，其有两种策略可以选择：偷税和不偷税。针对纳税人的选择，税务机关也有两种策略可以选择：稽查和不稽查。这样在参与双方之间就形成了一个纳什均衡。

设税务机关稽查成本为C，纳税人应纳税款为T，税务机关发现偷税给予的罚款为F，税务机关选择稽查的概率为θ，纳税人偷税的概率为α。

当税务机关选择稽查，纳税人存在偷税时，税务机关进行纳税调整后的效用为T＋F－C，纳税人的效用为－T－F，体现为税款和罚款的损失。税务机关进行稽查，纳税人不偷税时，税务机关的效用为T－C，纳税人的效用为－T。

税务机关选择不稽查，纳税人偷税时，税务机关的效用为－T，即体现为税款的净损失；纳税人效用为T，体现为税款的净收益。税务机关不稽查，纳税人不偷税时，税务机关效用为T，纳税人的效用为－T。

税务机关与纳税人对应的策略组合的支付矩阵为：

第一，在给定α，税务机关选择稽查（θ＝1）和选择不稽查（θ＝0）的预期收益分别为：

上式中，π代表预期收益，α和1－α是纳税人偷税和不偷税时的概率，且0≤α≤1。

令两种选择的预期收益相等，即 π（1，α）＝πɡ（0，α）时，偷税与反偷税博弈均衡时纳税人的最优偷税概率为

α°＝C/(2T+F)

第二，在给定 θ时，纳税人选择偷税（α＝1）和不偷税（α＝0）的预期收益分别为：

π（θ，1）＝（－T－F）θ＋T（1－θ）＝－2Tθ－Fθ＋T

π（θ，0）＝－Tθ＋（－T）（1－θ）＝－T

上式中，π代表预期收益，θ和1－θ税务机关稽查和不稽查的概率，且0≤θ≤1。

令两种选择的预期收益相等，即 π（θ，1）＝πɡ（θ，0）时，偷税与反偷税博弈均衡时税务机关的最优稽查概率为

θ°＝2T/（2T+F）

从以上博弈分析中，可以得出三条规律性的结论：

一是从支付矩阵可以看出，税务机关稽查时，纳税人付出的成本是T+F，如果纳税人不偷税时只需缴纳税款T，这个T可以看作纳税人遵从税法所付出的遵从成本，可见纳税人偷税被查出所付出的成本大于遵从成本，即T+F＞T。

二是从博弈均衡纳税人的最优偷税概率α°＝C/(2T+F)可以看出，在T一定时，两种办法可以降低纳税人偷税概率：（1）降低稽查成本C，这对纳税人是否偷税起着重要作用，稽查成本越高，纳税人偷税概率α°就越大，反之越小。因为成本高，税务稽查实施难度相对就大，客观上助长了纳税人偷税的胆量；（2）提高罚款F，罚款力度越大，纳税人付出的成本（T+ F）就越大于遵从成本（T），对纳税人的震慑作用愈大，偷税概率就愈小。

三是从博弈均衡税务机关的最优稽查概率θ°＝2T/(2T+F)可以看出，在T一定的条件下，对偷税罚款（F）力度越大，稽查概率越小。这从另一个侧面说明了严管重罚对纳税人起到了震慑作用，稽查的广度、频度就可以减少了。

综上所述，只要通过税务稽查，加大处罚力度，使纳税人的偷税成本大于遵从成本，就能遏制偷税行为，强制税收遵从。

2.第二条途径：纳税服务。纳税服务不是强制税收遵从，而是引导税收遵从。主要是针对无知性不遵从和情感性不遵从，通过纳税服务，不断丰富纳税人的税收知识，简化纳税程序，优化办税环境，促进税收遵从。

执法服务型征纳模式具有的特征。根据税收收入赖以实现的主要手段不同，税收征纳模式可分为收入管理型和执法服务型两种基本类型：（1）收入管理型。税务部门以征收税款为目标，税收收入赖以实现的主要手段是税务部门对纳税人进行强制管理。该模式强调税收征纳关系对立性的一面，税务部门依靠行政手段和强制管理，强化纳税人非遵从行为的风险与成本意识，保证税收的实现，在征纳过程中居主导地位；纳税人处于被监督、管理的被动地位，纳税成本不受关注；（2）执法服务型。强调税收征纳关系统一性的一面，税务部门以执法与服务为宗旨，并以此为税收收入赖以实现的主要手段，征纳双方在征纳过程中地位平等，共同推动税收实现。该模式并不否认征收税款是税务部门的职责，只是将其建立在更广泛和更高的行为标准上：依法纳税是纳税人自身的义务，纳税人在税收实现中的作用得到充分肯定，纳税成本也受到关注，被视为服务行业中的“顾客”；税务部门通过纳税服务和公平、公正的执法，扮演服务部门和执法机关的双重角色，帮助纳税人理解和履行税法义务，并保证税法义务的全面履行，维护整体的公平，服务于全体纳税人，促进税收收入实现。

3.两种途径比较：纳税服务更有利于引导税收遵从。第一条控制途径的代价是“两伤”。税收不遵从行为在税务稽查的强制下，征纳双方达到了一种博弈均衡，即税收遵从。但这种均衡是短暂的，在信息不对称和“经济人”追求自身利益最大化规律的作用下，纳税人还会选择税收不遵从，征纳双方始终处于一种动态博弈之中。在征纳双方博弈过程中，税务机关付出了管理成本，纳税人也付出代价，即税收不遵从付出的罚款。双方付出了很多，但得到的只是短暂的博弈均衡。但从收入管理型和执法服务型的特征可以看出，纳税服务是执法服务型模式的核心内容，纳税服务是以征收税款和降低纳税成本为目标的，手段是执法与服务并重，是服务与被服务的关系，有利于提高税收遵从意识，引导纳税人依法纳税。

四、促进税收增长的纳税服务措施的调整和优化

（一）“纳税服务—税收遵从—税收增长”模型的建立与分析

纳税服务、税收遵从、税收遵从度和税收增长是高度相关的四个因素。税收遵从和税收遵从度是中间变量。税收遵从度通俗讲就是税收遵从的程度。其四者关系可表示为：

纳税服务→税收遵从→税收遵从度→税收增长

现在考虑建立四个因素中后三者的关系模型。假定税收遵从用量化的系数a表示，税收遵从度用X表示，与纳税服务相关的税收增长用F表示，则税收遵从度是a的函数，记为X=X（a），F是X的函数，则可建立“纳税服务－税收遵从－税收增长”模型如下：

F=F[X（a）]

其中税收遵从系数a是一个综合值，是关于防卫性遵从、制度性遵从、忠诚性遵从等多维变量的函数。

可以设想，税收遵从系数 a值在[0，1]区间上，其中间a°是一个临界系数。当a=0时，说明纳税服务对税收遵从度的提高丝毫不起作用，税收增长F为负无穷大。这时，与纳税服务相关的税收呈负增长，说明纳税服务措施不当，起到了反作用，使纳税人产生了抵触情绪，即X小于0；在（0，a°）区间上，纳税服务措施逐渐改善，但由于税收遵从对于服务措施改善的反应有一个理论上的滞后阶段，纳税人的抵触情绪没有完全消失，税收遵从度X仍然小于0，与纳税服务相关的税收增长F依然为负数；当a=a°时，随着纳税服务措施的继续改善，纳税人的抵触情绪完全消失，此时税收遵从度X=0，F=0；当a继续增大，在（a°，1）区间上时，纳税人开始理解并不断支持税务机关的服务措施，不断产生税收遵从效果，税收遵从度X大于0，与纳税服务相关的税收增长F大于0且持续增加；当a=1时，纳税服务措施极其优化，X和F都趋于无穷大。a=1是一个理想状态，不可能做到，但是他可以是我们追求的目标。

（二）得出的结论

模型分析中，可以得出一条规律性结论：只要我们时刻根据变化的税收形势不断调整和优化纳税服务措施，就可以最终促进税收收入增长。从理论和实践两个层次，进一步推动“五个服务转变”的实现。主要有：

1.由单一服务向综合服务转变。一是服务内容进一步拓展延伸。延伸到政策咨询辅导、税收执法和法律救济等领域；二是优化服务流程和制度设计。将纳税服务理念融入到征管流程和征管制度的设计上；三是提升各部门服务合力。按照全员、全程、全方位服务理念，结合服务流程和制度的优化，将纳税服务贯穿税收征、管、查全过程，预防纳税服务缺位和断层。

2.由被动服务向主动服务转变。一是建立专业化的需求收集和分析渠道。建立科学、有效地常态沟通渠道，强化纳税人需求的收集、分析、评估和反馈；二是优化主动服务措施。在落实提醒服务、绿色办税通道、预约服务、送政策上门等措施的基础上，深化纳税辅导；三是充分发挥税收管理员的作用。立足专业化管理下税收管理员的职责定位，对企业申报纳税过程进行全方位辅导和服务。

3.由共性服务向个性服务转变。一是实施分类服务。对重点税源企业和风险税源企业建立企业走访制度，动态掌握企业的经营状况、发展前景和风险控管情况。并对该类税源提供预约服务，通过预约办理涉税事项或纳税咨询、提供个性化的纳税辅导；二是开展多元化服务。深入推行网上申报、代理申报、电话申报、邮寄申报等申报方式，建立税收援助、税收救济机制；三是强化税收政策筹划服务。逐步建立健全大企业定点联系机制，提高服务效率。

4.由形象服务向实效服务转变。一是依托信息技术，创新纳税服务手段。充分运用电子、通信等现代化科技手段改造税收管理，以12366服务热线、税务网站为载体，构建网上办税厅和实体办税厅并行互补的办税格局，逐步实现税务管理信息系统的一体化；二是进一步优化业务流程。对传统业务流程进行优化、改造，并逐步完善、规范、统一；三是建立纳税服务质量考评机制。引入竞争考核机制，制定规范、统一的纳税服务质量考评制度，明确考核内容，量化考核指标，实施责任追究；四是建立纳税服务优化的长效机制。通过分析纳税人申报数据，挖掘异常数据信息背后的深层次问题，在隐含的问题中探寻创新服务的可能。。

5.由粗放服务向专业、系统服务转变。一是强化风险管理，满足纳税人规避风险服务需求。健全税收风险分析识别工作机制，抓好分行业、分企业类型风险特征的筛选、分类、归纳；二是加强信用体系建设。健全纳税人信用等级评定制度，建立多层次的信用等级，促进公平竞争，提高纳税遵从度；三是以纳税人需求为导向，完善纳税服务制度机制。建立健全税收政策辅导宣传制度、税收程序服务制度、信息化服务制度、政务公开制度、纳税服务监督考核制度等，形成完整的纳税服务制度体系。

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