国家审计的中国特色问题研究

2014-07-31朱荣

会计之友 2014年18期

朱荣

【摘要】审计的产生和发展是社会经济发展到一定阶段的产物。在建立和完善中国特色社会主义这一背景下，为了满足社会经济发展的需要，我国逐步建立起一套独具特色的社会主义审计监督体系。在对现有研究进行简要述评的基础上，文章从审计环境的角度深入分析造就中国国家审计特色的主要因素，并对中国国家审计的主要特色及其国家审计在中国的创新与发展进行了探讨。

【关键词】国家审计；审计环境；中国特色

中图分类号：F239.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）18-0057-04

一、引言

自1982年我国国家审计制度恢复以来，国家审计在维护经济秩序、促进改革发展、强化权力制约以及推动民主法治等方面发挥了重要作用。国家审计作为一种特殊的监督控制机制，其目标在于促进和保障公共受托责任的全面有效履行。随着社会经济的发展和民主政治进程的推进，客观上要求审计理论和实践的不断创新和发展，以适应公共受托责任不断拓展的需要。

纵观世界审计发展史，审计环境对各国审计体制的建立和完善都产生了重要的影响，受政治、经济、法律和文化等因素的影响，我国审计监督体系也独具特色。刘家义（2010）指出，审计理论的研究要在“中国特色”上做文章。因此，在建立中国特色社会主义的背景下，对国家审计的中国特色进行研究具有重要的理论意义和现实意义。

二、现有研究述评

早在1984年，我国审计学泰斗李宝震先生就曾对审计的中国特色进行过探讨。随着我国社会经济的发展和民主进程的推进，我国国家审计也在不断发展，相应的，学者们也进一步拓展了对审计的中国特色问题研究。吕培俭（2001）从国家审计制度与我国社会主义经济、政治制度等方面就如何体现审计的中国特色进行了思考。秦莹等（2003）从审计管理体制等方面探讨了审计的中国特色。刘家义（2010）以及王常松（2010）就中国特色社会主义审计理论体系进行了研究。何涛和张勇（2013）认为，中国特色社会主义审计理论是以经济责任关系为起点、经济责任审计为特色。陆晓晖（2013）对中国特色社会主义审计法律体系的特征进行了探讨。张立民和郑军（2009）认为，中国特色社会主义国家审计的发展方向是实现从保护资源为本到保护人权为本，从以政府为主导到以公民为主导的历史性转变。郑石桥等（2013）认为，中国特色社会主义政府审计本质上是建设性审计，目标是通过审计来抑制机会主义行为。此外，廖洪（2007）对中国特色的审计关系进行了研究，王平波（2008）对科学发展中国特色审计进行了探讨。

本文的研究将有助于推进我国审计理论的创新和发展，并为我国国家审计制度和审计实践的发展和完善提供一定的理论参考。

三、造就国家审计独具特色的因素分析

国家审计是国家治理系统中一项重要的制度安排。国家审计制度是在特定的政治体制基础上形成的（张立民和郑军，2009），世界各国审计体制建立和完善是多种环境因素综合作用的产物。国家审计制度恢复以来，在政治、经济、法律和文化等环境因素的综合影响下，我国逐步建立了独具中国特色的国家审计制度。

（一）政治体制

国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的制度形态（刘家义，2012）。而国家治理模式选择和调整受国体和政体等因素的制约，并影响国家审计模式的选择和调整。

与建立在三权分立基础上西方各国主要选择立法模式或司法模式不同，我国国家审计选择了行政型审计模式，这是与我国的政治体制和国家治理模式相适应的。我国的根本政治制度是人民代表大会制度，在政治上实行的是中国共产党领导下的多党合作与政治协商制度。在当前的治理框架下，由于我国立法机构的作用尚未充分地发挥出来，而行政部门在国家治理中具有主导地位，因此，我国国家审计体制选择行政型审计模式，能够更好地保证国家审计的权威性，并能够充分发挥国家审计的效率。

（二）经济环境

国家经济与社会发展的阶段决定国家对国家审计的现实需求，进而影响其制度安排。具体而言，经济制度以及经济发展阶段和水平不仅会影响国家审计体制的选择，还会影响国家审计目标的变化以及审计体制的变革。

综观西方各国审计发展的实践，随着社会经济的发展，国家审计的目标已经从早期的真实性、合规性向经济性、效益性、效果性以及公平性和环境性转变。由于我国仍处于社会主义初级阶段，市场经济体制还不完善，财政财务收支的真实性、合法性还不能得到充分保证，损失浪费和贪污腐败问题在一些领域还很突出，社会诚信机制仍很脆弱，因此，国家审计的目标仍然要强调合规性、合法性，并随着社会经济的发展由财务收支审计逐步转向强调绩效审计、环境审计以及民生审计等等。另一方面，我国产权的公有属性，决定了国家审计必须要关注国有资本经营的效率和效果，国家审计机关要对国有企业及其领导干部进行审计，以加强对国有资本经营的监督，强化国有企业领导干部的受托经济责任。

（三）法律环境

法律制度是影响国家审计体制的重要因素，并相应地对各国审计理论和实践产生重要影响。以法律的形式渊源为标准，可以将世界各国法律分为大陆法系和英美法系。英美法系对英美等国家的国家审计体制的影响，主要表现在国家审计体制大都选择立法模式，隶属于国会，国家审计体制的依据大都以判例为主。而大陆法系国家，如法国、意大利等，多数属于司法模式，国家审计体制多是在宪法等成文法典中加以规定的。这与大陆法系要求明确立法与司法的分工，强调成文法典的权威性的特点分不开。

就法律的形式渊源而言，我国属于大陆法系。国家审计机关的设置、审计机关的组成形式以及国家审计机关工作人员的任用、工作职责和权限等都由具体的法律法规明确界定，国家审计机关及其工作人员在审计过程中必须严格遵循《宪法》、《审计法》、《审计法实施条例》以及各级政府部门颁布的各种有关审计的规章制度。国家审计机关必须依据法律的有关要求开展审计，进行“依法审计”。

（四）文化环境

国家的文化传统、道德观念及社会价值取向，不仅会影响社会对国家审计的认知，还会影响国家审计及其人员核心价值观的形成。因此，文化环境也会对国家审计体制的选择以及国家审计实践产生一定的影响。

在我国审计实践中，尤其在对干部经济责任审计和绩效审计过程中，审计评价是以法律和制度为依据，综合考虑情、理、法等因素后的结果。这与我国传统儒家文化的影响分不开。

四、我国国家审计的主要特色

（一）总体特色：适应中国特色社会主义制度建立和发展的需要

审计制度作为国家政治制度的重要组成部分，其建立和完善必然要适应建设中国特色社会主义制度的根本要求。相应的，审计理论和实践的创新与发展要适应我国建立和完善社会主义市场经济体制的需要，并为推进我国政治体制改革和民主政治进程的步伐服务。

从我国国家审计制度的发展历程来看，新中国建立后的很长一段时间，由于实行高度集中的计划经济体制，经济社会的运行按照政府的指令行事。这一时期对财政财务收支的监督主要由财政、银行、税务等部门结合自身的业务管理进行，客观上没有产生建立现代审计制度的强烈需求。因此，这一时期并没有建立独立的审计监督制度，也就谈不上审计理论和实践的创新与发展。改革开放以后，随着过度集中的政府权力向市场下放，传统的行政命令式管控的有效性受到影响，管理监督缺位和责任推诿等问题凸显出来，经济建设领域出现了各种损害国家利益的违法乱纪行为。因此，客观上要求规范政府与市场、中央与地方直接的关系，加强对财政经济的管理，建立健全经济监督机制，维护国家财经法纪。在这一背景下，根据1982年《宪法》，我国恢复了国家审计制度。而这一时期的审计理论和实践发展则主要集中在财经法纪审计方面。随着我国社会主义市场经济体制建设的推进，政治体制改革和民主政治进程的步伐也在不断推进。相应的，绩效审计、经济责任审计等成为理论和实践关注的焦点。在建立社会主义和谐社会，推进和完善国家治理成为时代主旋律的今天，民生审计、环境审计以及如何发挥国家审计的治理功能等将成为国家审计关注的重要课题。

（二）我国国家审计特色的具体表现

1.国家审计的高度权威性与相对独立性并存

由于我国采用行政型审计模式，审计署在国务院总理的领导下开展工作，地方各级审计机关在地方各级政府的领导下开展工作，同时，由于我国是社会主义国家，国家审计必须坚持党的领导，因此，国家审计机关在开展审计工作时可以充分发挥政府和执政党的高度权威性，以高效快捷地完成各项审计任务。在特定的历史时期，国家审计机关还可以举全国之力，以解决人民群众普遍关心的问题。如2008年汶川地震后对抗震救灾的跟踪审计、2011年实施的地方政府债务审计以及2012的社会保障资金审计，其力度之大、效率之高是其他任何国家都无法比拟的。另一方面，我国国家审计的独立性具有相对性。任何类型的国家审计的独立性都是相对的，只是独立性程度不同而已。就我国国家审计而言，国家审计独立性的相对性主要表现在两个方面：首先，我国国家审计体制属于行政型，与立法型和司法型相比，行政型的独立性相对较弱。其次，我国是人民民主专政的国家，党代表人民管理国家事务、治理国家。国家审计的工作必须坚持党的领导，以维护人民利益为根本目标。因此，我国国家审计既要坚持党的领导，服从和服务于党的政策，同时，在行政型审计模式下，国家审计是国家行政管理的一部分，国家审计功能的实现可能会受到来自政府部门的干预，而政府的管理风格在一定程度上也会影响国家审计功能的充分发挥。因此，我国国家审计的独立性是相对的。

2.国家审计在审计监督体系中占据主导地位

我国是社会主义国家，公有产权制度是社会政治、经济制度的核心和本质问题。公有产权制度决定了国家治理的基调，故而公有产权制度会影响国家审计的制度安排和工作方式，进而影响到国家审计功能作用的发挥（蔡春和蔡利，2012）。因此，为了更好地发挥国家审计的功能，国家审计除了对公共财政资金的审计，还保留了对国有企业以及国有控股企业的审计权，同时可以对社会审计的质量进行监督。这些都是我国产权的公有属性在审计领域的重要表现，同时决定了国家审计在审计监督体系中的主导地位。

3.国家审计既关心经济效益，更关注社会效益和政治影响

我国是实行人民民主专政的社会主义国家，必须坚持共产党领导的核心地位，国家审计的目标必须从国家发展的高度考虑全局利益，各项审计工作的开展都要围绕经济建设这个中心，为推进政治体制改革和民主政治进程服务。国家审计工作的开展既要关注公共资源运行的效率和效果，更要关注社会效益和政治影响。尤其是一些涉及到民众利益的民生工程，必须强调大局观点和重视对人民利益的保护，因此，国家审计计划的制定以及审计评价方法和体系可能重点关注社会效益和政治影响。

五、国家审计在中国的创新与发展

（一）审计理论的创新与发展

自1982年国家审计制度恢复以来，审计制度的不断完善和审计实践的不断发展，推动了国家审计理论的创新与发展。

1.国家审计理念的创新

由于我国采用的是行政型审计模式，加上国家资本在社会主义市场经济建设过程中所发挥的重要地位和作用，国家审计必然要关心公共财政资金和公共工程的审计。因此，围绕更好地保障财政资金的安全和提高财政资金使用的效率和效果，逐步树立了财政审计大格局这一审计理念。“财政资金运用到哪里，审计就要跟进到哪里”正是财政大格局理念的最佳诠释。

2.国家审计目标的创新

国家审计制度恢复的初期，国家审计的主要目标是加强财政资金的监督管理，维护国家的财经法纪，当好公共财政资金的“卫士”。随着社会经济的发展和民主政治进程的推进，国家审计不仅要在维护经济秩序、促进改革发展方面发挥作用，还要强化权力制约以及推动民主法治建设。随着追求善治成为世界各国政府的主要目标，对国家审计目标的认识又进一步上升到国家治理层面。国家审计的本质是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，核心是推动民主法治，实现国家良好治理，促进国家经济社会健康运行和科学发展，从而更好地保障人民的根本利益（刘家义，2012）。

3.审计关系人理论的创新

审计关系人理论学说认为，审计行为（活动）产生于审计委托人、被审计人和审计人这种三方关系人的互动作用关系之中（蔡春等，2011）。一般而言，审计业务的三方关系人是指审计人、被审计人和审计委托人，审计活动的发生，就是这三方发生联系的结果。但随着经济社会的发展和契约关系的复杂化，审计关系人理论发生了一定的嬗变（蔡春、蔡利，2012）。我国实施的经济责任审计，其主导的审计委托人是党委组织部门而非一般意义的资源财产所有者或投资者。因此，我国的经济责任审计实践推动了审计关系人理论的创新与发展。

（二）审计制度和实践的创新与发展

1.经济责任审计是现代审计制度在中国实现的一种创新

目前，世界上绝大多数国家和地区都建立了现代审计制度，其最基本的特点是对特定组织管理当局而非对领导干部和领导人员受托经济责任的履行情况进行审计。经济责任审计无论作为一个专业术语，还是作为一项审计制度，都是中国所独有的，其主要特点是针对党政主要领导干部和国有企业领导人员履行经济责任情况的审计。经济责任审计是现代审计理论与方法结合中国特色的审计实践产生的一种制度创新，是现代审计制度在中国实现的一种创新（蔡春和陈晓媛，2007）。

经济责任审计对完善领导干部监管机制、加强党风廉政建设、促进民主政治、维护国家经济安全具有重要的现实意义。经济责任审计制度的实施必将更进一步推动审计理论创新，促进中国特色社会主义审计理论与方法体系的形成与发展。

2.重视与其他部门的协调与配合，关注审计结果的整改情况

对公共受托责任的履行情况进行鉴证和评价，并对存在的问题提出审计意见和建议是世界上大多数国家审计机关的主要职责。在我国当前的治理框架下，国家审计机关必须高度关注对民众利益的保护。因此，与世界上其他国家相比，我国国家审计机关不仅要对公共受托责任的履行情况进行鉴证和评价，并对存在的问题提出审计意见和建议，更要关注审计中发现问题的事后整改情况。这就需要国家审计机关重视和加强与司法、纪检和监察等部门的协调与配合，在提高审计效率和审计质量的同时，促进相关部门工作的整改和提高。

（三）审计方法的创新与发展

1.审计方法论的创新

从审计方法论的角度，我国的国家审计实践推动了审计模式的创新。一般而言，现代审计模式可以分为账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计。首先，经济责任审计的确立为我们创新审计导向模式提供了现实可能，经济责任导向审计模式应当成为审计模式创新的一种可选择的方向。随着我国经济责任审计的开展，审计工作的组织应以审计确认领导干部作为行为责任人应承担的经济责任的履责情况为出发点和立足点；审计调查的实施和审计证据的收集应以领导干部履责情况为切入点和着重点。其次，随着国家治理审计观的提出，国家审计要为国家治理的目标服务。为了更好地服务国家治理，未来的国家审计也应该在对政府内部控制和治理水平进行测试和评价的基础上实施实质性审计程序。因此，随着中国审计实践的发展，必将进一步推动审计模式向责任导向及治理导向审计模式发展。

2.具体审计方法的创新

在具体的审计方法层面，我国的国家审计实践也推动了审计方法的创新与发展。首先，跟踪审计的实施推动了审计方法的发展。如国家审计机关对汶川、玉树和舟曲灾后重建项目的跟踪审计实践，推动了跟踪审计方法的创新与发展。其次，计算机审计技术在我国审计实践中得到了广泛使用。目前，计算机审计在很多国家还停留在理论层面，而我国计算机审计技术已经在实践中得到不断创新与发展，如苏州审计局利用计算机网络技术对社会保障资金和住房公积金实现了联网审计，大大提高了审计质量和审计效率。

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