高等学校“待处置资产损溢”会计处理探析

丁其根

摘要：高等学校待处置资产的核算涉及到各类资产的处置，高等学校会计制度也都作出了具体的规定，本文从实际应用的需求，遵循会计信息的质量要求，便于实际操作的角度出发对不同资产的处置情况进行分析，提出切实可行的改进措施，目的是使待处置资产损溢账户核算的内容更清晰，反映的会计信息更真实。

关键词：高等学校 待处置资产损溢 会计处理应用分析

一、待处理资产损溢相关业务的处理

2014年即将执行的高等学校会计制度在若干方面提到了待处置资产损溢账户的应用，涉及到若干资产处置相关的业务、待处置资产损溢账户的设置、资产负债表中待处置资产损溢项目的填列方法三个方面。

涉及到资产处置业务相关的几种情况：

1212应收账款、1213预付账款、1215其他应收款逾期三年或以上、有确凿证据表明确实无法收回时转入待处置资产损溢；1301存货盘亏、对外捐赠、无偿调出、毁损时，转入待处置资产损溢；1401长期投资转让或因被投资单位破产等原因需转入待处置资产损溢；1501固定资产的出售、无偿调出、对外捐赠、盘亏、报废、毁损需转入待处置资产损溢；1601无形资产的转让、无偿调出、对外捐赠等通过待处置资产损溢

涉及资产处置业务的会计处理主要过程分两步，第一步转入待处置资产损溢账户，从相关资产的贷方转入待处置资产损溢账户的借方，如果涉及固定资产或无形资产的，则根据固定资产或无形资产的原值减去累计折旧或累计摊销后的差额转入；第二步从待处置资产损溢账户的贷方转出，记入其他支出等账户的借方。

待处置资产损溢科目设置时针对在处置相关资产过程中取得相关收入、发生相关费用的业务事项，分别设置了“处置资产价值”、“处置净收入”明细科目，进行处置收入和处置费用的明细核算。

资产负债表中待处置资产损溢项目的填列方法：“待处置资产损溢”项目，反映高等学校期末待处置资产的价值及处置损溢。本项目应当根据“待处置资产损溢”账户的期末借方余额填列；如“待处置资产损溢”账户期末为借方余额，则以“+”号填列，如“待处置资产损溢”账户期末为贷方余额，则以“-”号填列。

二、笔者认为高等学校会计制度中待处置资产损溢业务处理的规定有待商榷

待处置资产损溢包含的内容过多，从有形的财产物资盘存到无形的往来款项、长期投资、无形资产等资产的处置，既有流动资产的处理、也有长期资产的处置。过多的内容可能导致企业期末待处置资产损溢余额过大，增加了该账户的复杂性和应用难度，如高等学校会计制度规定：逾期三年以上，有确凿证据表明确实无法收回的应收账款、预付账款、其他应收款，按规定程序报经批准后核销，具体账务处理过程分三步：第一步按照待核销的应收账款、预付账款、其他应收款账户金额转入待处置资产损溢，记入“待处置资产损溢”科目的借方；第二步按照规定程序报经批准予以核销后，从“待处置资产损溢”账户的贷方转出记入“其他支出”账户的借方；第三步已核销的应收账款、预付账款、其他应收款在以后期间收回的，按照实际收回的金额，在记入“银行存款”等资产账户的借方同时，在“其他收入”账户的贷方确认一笔收入。

对一些财产物资处理的业务核算也不统一，如高等学校会计制度规定：存货、固定资产的盘亏通过待处置资产损溢账户核算，而盘盈则不通过待处置资产损溢账户核算，直接记入“其他收入”和“非流动资产基金——固定资产”科目，忽略了盘盈物资的原因清查程序，可能导致记入账户的不当。

人为地增加了一个账务处理环节，如高等学校会计制度规定：对外捐赠、无偿调出存货时，需先从存货相关账户的贷方转入“待处置资产损溢”账户的借方。实际捐出、调出存货时，按照“待处置资产损溢”账户的相应余额，从“待处置资产损溢”账户的贷方转出记入“其他支出”账户的借方。以上这种处理过程往往增加了财务核算的工作量，也让待处置资产损溢账户核算的内容更复杂，类似的还有固定资产、无形资产的无偿调出、捐赠业务。

资产负债表中填列方法不对，高等学校会计制度规定：“待处置资产损溢”项目应当根据“待处置资产损溢”账户的期末借方余额填列；如“待处置资产损溢”账户期末为借方余额，则以“+”号填列，如“待处置资产损溢”账户期末为贷方余额，则以“-”号填列。此种填列方法违背了资产的定义，虚增或虚减了资产，举例如下：

（一）如果一项资产盘亏、毁损或者报废10000元，正常的账务处理是

借：待处置资产损溢 10000

贷：××资产 10000

在年终决算前未能报批处理的，则待处置资产损溢账户借方余额增加10000元，根据账务处理，这10000元是因为某项资产的盘亏、毁损或者报废导致的，该资产的盘亏对高校而言是一项资产的减少，也会导致高校资产总额的减少，无论是实物形态，还是价值形态，该项资产已不属于高校所有，如此会计处理会导致企业虚增资产，不符合财务信息质量（真实性、谨慎性）要求。

（二）如果盘盈一项资产20000元，正常的账务处理是

借：××资产 20000

贷：待处置资产损溢 20000

在年终决算前未能报批处理的，则待处置资产损溢账户贷方余额增加20000元，根据账务处理，这20000元是因为某项资产的盘盈导致的，该资产的盘盈对高校而言是一项资产的增加，也会导致高校资产总额的增加，而按照报表编制要求，该20000元是以负数形式反映在资产负债表的待处置资产损溢项目里，如此会计处理会导致企业虚减资产，不符合财务信息质量（完整性）要求。

过多的待处置资产损溢和不恰当的会计处理可能导致高校年底突击报批，最终导致可能的不当处理，如高等学校会计制度规定：转让长期股权投资，转入待处置资产损溢时，按照转让长期股权投资的账面余额，从贷方转出并记入“待处置资产损溢——处置资产价值”账户的借方；实际转让时，按照所转让长期股权投资对应的非流动资产基金，记入“非流动资产基金——长期投资”账户的借方，同时记入“待处置资产损溢——处置资产价值”账户的贷方。而对何时转入待处置资产损溢没有一个统一的具体规定，对长期投资的处置一般是需要由高等学校的主管部门审批的，转入待处置资产损溢后，必然为突击报批提供了耤口。endprint

三、改善待处置资产损溢业务会计处理的一些建议：

减少待处置资产损溢科目核算的内容，建议对应收款项的处理不通过待处置资产损溢账户核算，可以在每年年末对应收款项进行清理，根据对应收款项的清理及报批结果直接借记“其他支出”科目，贷记“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”科目。

区别情况对存货、固定资产、无形资产的无偿调出、对外捐赠这样一些无处置收益的活动不通过待处置资产损溢账户核算。无偿调出、对外捐赠行为内容是具体明确的，行为结果也是清楚无误的，作者认为可以在实际捐出、调出存货时，借记“其他支出”科目，贷记“存货”、“固定资产”、“无形资产”科目，相关增值税的处理不变。对可能涉及处置收益的活动仍然需要能过待处置资产损溢科目核算，如存货的毁损，固定资产的出售、报废、毁损，无形资产的出售。

增加对存货、固定资产的盘盈账务处理程序，纳入待处置资产损溢账户作过度处理。对存货的盘盈首先借记“存货”，贷记“待处置资产损溢”，然后及时查明原因，报经批准后作出处理，借记“待处置资产损溢”科目，贷记“其他收入”或其他相关科目；盘盈的固定资产，按照确定的入账价值，借记“固定资产”，贷记“待处置资产损溢”科目。待查明原因报经批准处理时借记“待处置资产损溢” 贷记“非流动资产基金——固定资产”科目或其他相关科目。

改变现有报表编制方法，建议将资产负债表中非流动资产项下“待处置资产损溢”项目调整到右边净资产项下，根据待处置资产损溢账户的期末贷方余额填列，表示高等学校未处理的净收益；如为借方余额则以负数填列，表示高等学校未处理的净损失。根据高等学校会计制度规定的账务处理程序，作者认为“待处置资产损溢”账户起到的作用类似于收入账户和支出账户，在记入“待处置资产损溢”账户贷方时相当于一笔即将实现的收入，在按程序报经批准后即可转为高等学校的收入；在记入“待处置资产损溢”账户的借方时相当于一笔即将形成的支出，在按照规定程序查明原因并报经批准处理后可确认为高等学校的支出或者支出的收回；综合考虑，待处置资产损溢账户的期末余额实质为未经批准处理的净收益或净损失。

参考文献：

[1]财政部事业单位会计准则，2012；12

[2]财政部高等学校财务制度，2012；12

[3]财政部高等学校会计制度（修订）（征求意见稿）2013；7endprint