关于非货币性资产交换认定问题的研究

樊玉迪

关于非货币性资产交换认定问题的研究

樊玉迪

在非货币性资产交换业务中，由于准则对于补价定义的不明确，当业务涉及到增值税时，对于补价是否应该包含增值税存在分歧。而且，当双方交换资产的价值之差与补价不相等时，非货币性资产交换认定标准选择的不同可能致使结果存在差异。文章就上述两个问题进行了探析，提出了相应结论。

补价；增值税；非货币性资产交换

我国企业会计准则第七号中指出：非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。在实务中，通常是以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%来界定一项业务是否属于非货币性资产交换，该项比例小于25%时，我们认为此项业务属于非货币性资产交换，当该比例大于或等于25%时，我们认为此项业务属于货币性资产交换。作者认为非货币性资产交换认定问题值得探讨，因为其判断标准在实际应用中是存在问题的。

一、非货币性资产交换认定存在的问题

1.补价是否应该包含增值税。由于准则对于补价定义的不明确，当交换业务涉及增值税时，关于补价是否应该包含增值税在会计学术界是存在分歧的。作者认为，不论补价是不是包含增值税，一方面它应该与整个资产交换金额即非货币性资产交换认定比例的分母的口径保持一致，另一方面，在实务中应该分析增值税的支付是否具有补价性质。

2.交换资产价值之差不等于补价时判断标准怎样选择。当交换资产的价值之差与补价并不相等时，判断标准应该选取哪一方在交换业务中付出的价值更为合理？准则并没有明确规定，人们在实务中对于此问题的理解也并不一致，而这个选择的不同对于该项交换性质的认定结果在有些情况下是存在很大影响的。

二、案例探析

下面，我们以一个简单例子来探索以上两个问题。假设交换双方为甲乙公司，甲公司换出资产的公允价值为A，增值税销项税额为17%A，乙公司换出资产的公允价值为B，乙支付的补价为C（假设A＞B，A为增值税一般纳税人，相关业务未涉及其他税费）。

（一）增值税不具有补价性质

当增值税另外结算，不具有补价性质时，此时在认定非货币性资产交换性质时所使用的判断标准中的补价与交换资产的金额不包含增值税更为合理。在这种前提下，又存在交换资产的价值之差与补价相等与不相等两种情况。

1.双方交换资产的价值之差等于补价，即A-B=C时。此时的交换业务相当于等价交换，判断标准采用双方为交换业务付出的价值其结果是一样的，即C／A=C／（B+C）。当C／A或C／（B+C）大于或等于25%时，交换业务属于货币性交换业务；当C／A或C／（B+C）小于25%时，交换业务属于非货币性交换业务。

2.双方交换资产的价值之差不等于补价，即A-B≠C时。此时的交换业务相当于非等价交换，判断标准采用双方为交换业务付出的价值其结果出现不同，即C／A≠C／（B+C）。二式的结果不相等，若两者同时大于或者小于25%的判断标准，对于交换业务的性质认定结论是一致的；当C／A与C／（B+C）一个大于25%、另一个小于25%时，交换业务的性质认定结论就出现了分歧。

在A＜（B+C）的情况下，作者认为，乙公司在交换业务中实际上是做出了让步，可能是出于一些原因急于完成交换业务，所以多支付补价以期达到此目的，此时乙公司为交换业务的完成所付出的价值并不公允，而甲公司资产的价格相对比较公允。这时，用补价与甲公司资产价值的比例来判断交换业务性质相对更合理一些。即C／A＜25%时，交换业务为非货币性资产交换；C／A≥25%时交换业务为货币性资产交换。反之，在A＞（B+C）的情况下，甲公司在业务中可能出于一些原因急于完成业务做出让步，乙公司为交换业务付出的价值即资产的价值与补价之和更为公允，判断标准定为C／（B+C）更为合理。

（二）增值税具有补价性质

当增值税并没有单独结算，包含在乙公司支付的差价中时，相当于乙公司用价值为B的资产与数额为C的银行存款交换甲公司价值为A的资产与增值税专用发票，此时在认定非货币性资产交换性质时所使用的指标中的补价与交换资产的金额包含增值税更为合理。同样地，也存在交换资产的价值之差与补价相等与不相等两种情况。

1.双方交换资产的价值之差等于补价，即A+17%A -B=C时。这时的交换业务相当于等价交换，判断标准采用双方为交换业务付出的价值其结果是一样的，即C／（A+17%A）=C／（B+C）。当C／（A+17%A）或C／（B+ C）大于或等于25%时，此时的交换业务属于货币性交换业务；当C／（A+17%A）或C／（B+C）小于25%时，此时的交换业务属于非货币性交换业务。

2.双方交换资产的价值之差等于补价，即A+17%A -B≠C时。这时的交换业务相当于非等价交换，判断标准采用双方为交换业务付出的价值其结果出现不同，即C／（A+17%A）≠C／（B+C）。二式的结果不相等，若二者同时大于或者小于25%的判断标准，对于交换业务的性质认定结论是一致的；当C／（A+17%A）与C／（B+ C）一个大于、另一个小于25%时，对于交换业务的性质的认定结论同样会出现分歧。

在（A+17%A）＜（B+C）的情况下，作者认为，乙公司在交换业务中实际上是做出了让步，可能是出于一些原因急于完成交换业务，所以多支付补价以期达到此目的，此时乙公司为交换业务的完成所付出的价值并不公允，而甲公司资产的价格相对比较公允。这时，用补价与甲公司资产价值与相应增值税之和的比例来判断交换业务性质相对更合理一些。即C／（A+17%A）＜25%时，交换业务为非货币性资产交换；C／（A+17%A）≥25%时交换业务为货币性资产交换。反之，在（A+17%A）＜（B+C））时，甲公司在业务中可能出于一些原因急于完成业务做出让步，乙公司资产的价值与补价之和更为公允，判断标准定为C／（B+C）更为合理。

三、结论

通过上述分析，作者认为，关于补价是否包含增值税，应当具体看增值税是否具有补价性质。当补价仅仅为双方交换资产的价值之差，而增值税另外结算，即增值税不具有补价性质时，这时的补价与交换资产的金额不包含增值税更为合理；当补价不仅包含双方交换资产的价值之差，同时包含双方结算的增值税的差额，增值税并没有单独结算，即增值税具有补价性质时，这时的补价与交换资产的金额包含增值税更为合理。在上述两种情况下，本文又根据双方交换资产价值之差与补价是否相等来具体确定非货币性资产交换认定的判断标准，这样可以保证双方判断标准的一致性，避免出现偏差。

[1]财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社,2006.

[2]陈继萍.非货币性资产交换准则的应用难点.财会月刊, 2013;4.

（作者单位：长安大学经济与管理学院会计系2012级硕士研究生)