企业审计业务流追踪之——煤电汽

屠雯瑛

· 前 言 ·

企业审计多年越来越意识到，往往跟随现成的财务数据审计如管中窥豹，不得见全貌，甚至是捡了芝麻留了西瓜。还因为没有整体大局概念，判断不了哪些问题是企业主观恶意而为，哪些问题是企业不得已环境驱使而为。分不清这个概念，企业审计的体检职责、威慑职责、防微杜渐能力、促进制度建设、内部控制建设作用将为一纸空谈。

传统的企业审计流程为取得被审计单位的账证表，按科目内容或详或略的核查，间或对被审计单位进行询问了解情况，以了解各项采购单据、付款单据等等原始附件是否真实，财务反映是否客观合规。然而，财务客观合规的反映，并不意味着企业经济行为符合行业规范标准和逻辑性。如何更深一层次，在财务合法合规的表面下，核查各类经济业务的准确完整才是审计成败的关键——即企业审计的业务流追踪是审计成败的关键。下面就一些不同企业业务流追踪的关键点以实例的形式叙述出来，供大家参考。

一、审计思路

A企业的生产流程大致为：采购煤炭；燃烧煤炭产生蒸汽，蒸汽可用于发电，发电量足够本企业使用，多余的电量可以上网对外销售；用蒸汽烘干液态的产品原料，生产出固态产成品。

在了解了上述生产流程之后，可通过企业建设时的可行性研究报告，获取各技术参数，如产能估算；燃烧煤炭吨数、煤炭发热量与产汽量的关系；产汽量与产成品量的关系；企业锅炉的适用燃煤发热量等。审计分析后确认：“燃煤数量价格——产汽数量价格——产成品数量价格”是该企业的成本收入的关键点，存在紧密的逻辑关系。通过对煤电汽等基本生产业务流程的核查，可对生产线中80%的生产成本及90%以上的产量均可做到理论数据计算准确推演至实际耗用与产出。该审计实例涉及到的换算较为复杂，需在了解企业完整生产业务流程及关键技术指标的基础上才能确定切入点，完成批量的计算。财务上的准确客观反映提供了坚实的基础数据，而如何找准切入点完成实际采购价格与市场价格对比工作，是审计实务中的关键步骤。

二、审计步骤

1.确定关键业务计量数据。

在一个生产企业的业务流中，涉及不计其数的计量表，哪个或哪些计量表数据记录能为审计所用，是审计人员在充分了解生产流程与计量点后需要确定的关键。该计量点需准确记录，与审计核查项目有固定的变量关系。

在A企业，审计人员分析，煤炭吨数涉及含水量、发热量，燃烧产生相同的热量与所需耗用的煤炭吨数没有必然关系；而煤炭燃烧产生的蒸汽量却与煤炭燃烧产生的热量，与产量都有直接相关的关系。于是，审计人员确定以产汽量为可靠基础，并取得了连续三年汽表的每班次记录：每天按班次小时计量，每天汇总、每月汇总、每年汇总。

与此同时，审计人员通过企业内部控制制度核查也发现每天、每小时产生蒸汽量的台账也是企业内部管理的重要指标依据，是对采购部门、生产部门业绩考核的主要指标。这就印证了，该指标对采购及生产的重要性。

2.计算业务计量数据与成本的变量模型关系。

A企业原材料的采购成本占总生产成本的80%以上，原材料采购环节的核查至关重要。原材料采购虽然在企业财务账面上反映得及时而清晰准确，但是原材料价格随行就市，随时变动，几天之间的价格就有不同。因此需核查原材料的采购价格是否与市场价格相符，是否与市场的价格变动相符，原材料的用量是否与产量相符，是否存在高额购买原材料，以购买原材料的名义利益输出、贪污腐败的问题。

A企业原材料采购的情况较为复杂。第一年从民营企业采购煤炭，为了保证煤炭供热量，避免纠纷，企业采用包汽方式结算煤款，即按蒸汽表显示的产蒸汽量结算煤款。第二年A企业从民营企业、国有煤炭企业采购煤炭，采用包汽与购煤间隔的方式采购煤及结算煤款。企业经营方式的变化，给审计核查原材料成本带来一定的困难。由于采用包汽方式结算煤款，A企业没有保留煤炭采购数量、品质、发热量的的任何原始依据，无法直接对比包汽时支付的煤炭采购价款与市场煤炭价款，以判定A企业采购煤炭价款的公允性。

审计人员根据汽量表记录，查实第一年每月产汽量，同时财务上明显反应了本年度每月支付的包汽煤炭采购价款。同前方法，可查实第二年每月的产汽量。第二年的每月煤炭采购价款，是包汽价款及直接采购煤炭的价款之和。根据前述已知条件，可计算出各月份每吨汽耗用的采购价款，即每产生一吨汽需支付的成本，此为第一个变量等式。

根据A企业生产部门数据及生产设备技术指标得知每230kg标煤产生一吨蒸汽，于是可将产汽量折算为热量值，即产汽量×230×7 000=热量值（备注：标煤发热量为7000大卡/kg）。此为第二个计算等式。

既然知道了每吨汽需支付的成本价款，又知道了每吨汽需耗用的热量值，就可以知道购买每大卡热量的成本。此时只需要将同时段的市场煤价折算成元/大卡，同等单位下就可直接对比A企业成本单价与市场煤价。

更进一步，利用这个计算模型，只要取得汽表数据就可核算出A企业每年、每月、甚至每天需要多少热值的煤炭，根据煤炭市场价可直接换算出这些热值的煤炭市场采购价格是多少。在考虑了一些特殊情况，比如试烧、消耗等之后，将该计算出来的煤炭采购价格与实际账面支付的煤炭采购价格进行相关对比，数据链条及逻辑性无懈可击，被审计单位提不出异议。

3.从购买地市场了解当时煤炭价格，换算对比企业成本价格。

根据A企业的生产设备设计资料了解到，A企业的生产设备对煤炭的发热量有一个固定的要求。审计人员取得了同时时期、同发热量范围、合用品质的煤炭的市场价格。

根据煤炭的市场价格及其发热量，可换算出每大卡发热量的价格，用于上述数学换算。

三、审计成果

运用上述审计方法，审计人员连续计算了五年A企业燃煤耗用数量，结合采集的市场煤炭价格与账面实际列支的燃煤成本进行对比，发现其燃煤成本虚高、内控存在严重漏洞的问题，按规定进行了移送处理。

（作者单位：江西省审计厅）