完善我国个人所得税模式的思考

摘要：我国现行个人所得税制已经不适应社会的发展，不能充分发挥个税调解个人收入再分配、稳定经济运行的作用。为了解决这些问题，亟待改革个人所得税税制模式，探索分类综合税制模式下的个税，并从重构税率体系、合理费用扣除、提高税收征管等等方面完善我国个税制度。

关键词：个人所得税 模式 税制

个人所得税是1799年英国首创税种，迄今已有100多个国家开征，历经了两个多世纪的发展，已经成为筹集财政收入、调节个人收入再分配、稳定经济运行的重要税种。

我国现行个人所得税是1994年颁布实施的，近年来发展很快，从最初占税收收入1.4%，增长到现今的6%，成为继增值税、营业税、企业所得税之后的第四大税种，广受民众关注。个人所得税免征额也多次修订，从1980年的800元调整为2011年始的3500元。然而个税依然备受各界诟病，在于其作为调解社会收入公平分配的基础作用始终未能充分发挥出来。众所周知，随着改革开放的深入我国贫富差距日益加大，表示财富分配的基尼系数2000年时已经突破国际警戒线的0.4，一路高企，2012年为0.47。显然，改革完善现行个人所得税制，探索合理的个税模式， 切实发挥收入分配的杠杆调节作用，已成为当前亟待解决的现实问题。

一、个人所得税制度的模式

（一）分类所得税制模式及特点

分类所得税制又称为个别所得税制，是对同一纳税人的所得划分不同类别，每一类别按不同的税率分别征税，如工资薪金所得、劳务报酬所得、股息利息所得等。

主要特点是以每一类别所得作为一个独立的课税对象，适应不同的费用扣除标准，采用不同的税率，实行差别待遇进行征收，体现出个人所得税的横向公平原则，即纳税人甲和乙如果收入类别一样数额相等，他们的纳税额一定相等。由于分类计税，很多是支付方代扣代缴，既可以控制税源，实行源泉扣缴，又不需要汇算清缴，便于征收管理。

（二）综合所得税制及特点

综合所得税制也称为一般所得税，是将纳税人在一定时期内全部的劳动所得和资本所得综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额，就其余额按累进税率征收。它的特征是将来源于各种渠道的所有形式的所得加总课税，不分类别，统一费用扣除，综合计征。

主要特点是综合所得包含纳税人的全税基，能够全面考量纳税人的综合负税能力，并考虑到个人经济情况和家庭负担等，给予减免照顾。对总的净所得采取累进税率，可以调节不同纳税人之间所得税的负担轻重，体现一定程度上的纵向公平，这恰是分类所得税制做不到的。但它的征管要求比较高，要求纳税人的各项所得汇总归纳，环节多手续繁，征管成本较高，且要求纳税人有较高的纳税意识，要配合自行申报，否则容易出现偷漏税，要求全社会有较健全的信息管理系统、健全的财务会计体系和先进的税收管理制度。

（三）分类综合所得税制

分类综合所得税制又称为混合所得税制，是由分类所得税与综合所得税合并而成。它的基本概念是将纳税人的全部所得分为劳动所得和资本所得。按纳税人的各项有规则来源的所得先课征分类税，从来源扣缴，然后再综合纳税人全年各种所得额，如达到一定数额，再课以累进税率的综合所得税或附加税，它的主要特征是对同一所得进行两次独立的课税。

分类综合所得税制最为体现税收的公平原则，因为它既实行分类差别课税，又采用累进税率课征全面所得，综合了前两种税制的优点，得以实行从源扣缴、防止漏税，全部所得又要合并申报，等于对所得的课税加上了“双保险”，符合量能负担的要求。因此，分类综合所得税是一种适用性较强的所得税类型。

二、目前世界各国不同模式选择

目前世界上只有少数国家或地区采用分类所得税模式，如苏丹、埃塞俄比亚、约旦以及我国等11个国家。绝大多数国家实行综合所得税模式，主要有经合组织成员国如美国、澳大利亚、加拿大、法国、德国等国家；还有一些发展中大国：印度、巴西、墨西哥、土耳其、印度尼西亚、埃及等；还有一些转轨经济国家：俄罗斯、爱沙尼亚、立陶宛、拉脱维亚、乌克兰、斯洛伐克、格鲁吉亚、罗马尼亚等等。综合分类相结合模式的国家有日本、英国；北欧挪威、芬兰、瑞典、丹麦四国；奥地利、比利时、希腊、意大利，还有原法属殖民地国家：智利、突尼斯、利比亚、阿尔及利亚、塞内加尔等。

进入21世纪以来，个人所得税模式有一个演化趋势为很多国家都走向两者的混合物，只是在具体执行中混合的程度、具体模式不同。

三、我国现行个人所得税模式及存在问题

我国现行的个人所得税是沿用1994年1月1日颁布的新税法，列举了11个项目的征税所得，实行分类差别税率计收。这种征税模式是适应当时市场经济发展状况和征管水平的，并且主要项目均能够实现源泉控征。但是随着市场经济繁荣及个人取得收入渠道多元化，资本所得在个人所得的整体结构中比重大幅增长，且具有较强流动性和隐蔽性，加之我国税收征收管理相对落后，使得逃税避税的机会增大，工资薪金等劳动所得成为了个人所得税的主要税源。针对贫富差距的拉大、基尼系数居高不下，现行模式的调节作用发挥不出来，弱化了个人所得税作为调解收入杠杆的作用。主要体现在：

第一，我国现行个人所得税不能体现量能负担、多得多征的原则。所得税来源渠道多、综合收入高的人可以分散收入达到不纳税或少交税；而所得税来源少，收人相对集中的人会多交税。这自燃难以有效调节高收人和个人收人差距悬殊的矛盾。

第二，个人所得税的分项扣税造成合法避税，导致税源的流失。如工资薪金所得是按月缴税，纳税人在各月间分散收入即可合理避税；劳务报酬所得、财产租赁、财产转让、股息利息红利所得等按照每次的收入计税，将每次收入分散也可以合理避税。尤其是分类计税、源泉扣缴，年收入不满十二万的纳税人年终也不必到所辖税务部门办理申报，汇算清缴，使得避税比较容易操作。endprint

第三，对工资薪金所得课以最高45%的超额累进税率，对个体工商户的生产经营所得和承包承租经营所得课以35%的五级超额累进税率，而对财产转让、股息利息红利所得采用20%的比例税率，这种税率设计在分类综合所得税制下，资本所得需要综合申报的情况下是适合的，但在分类所得税模式下，尤其我国资本所得偷漏税严重的情况下是不适合的。

第四，税收公平性弱化，造成纳税人纳税意识淡薄，增大征管难度。个人所得税是涉及面很广的一个税种，其公平性弱化势必造成纳税人心理失衡，加之避税容易操作，违规成本低，造成征管难度加大。当然，税收收入的使用是不是真正“用之于民”，是不是透明、民主、便于监督等，也是造成征纳难度的现实问题。

四、完善我国个人所得税模式的现实选择

个人所得税制模式的选择应立足于我国的实际情况。如前所述，采用分类制为主的税制模式缺陷较多，而综合制税制模式虽优势明显，可以成为我国税制模式的最终目标，但目前来讲不适应我国的国情。因为我国征管手段还较落后，公民纳税意识还不强，社会信息技术也不健全，不具备采取综合税制的条件。所以本文认为，我国个人所得税税制，目前的模式应向分类综合混合个人所得税模式转化。世界上实行分类综合个税模式有交叉型、并立型、以及开征附加税等形式。笔者认为我国并不适合照搬任何类型。我国与西方面临的问题不同，我国应集中解决资本所得课税轻于劳动所得课税的难题。由于我国资本所得与劳动所得本身已经存在课税的不合理负担待遇。我们认为适合我国个税模式选择的总体目标应是分类与综合相结合的模式，同时，应考虑到以下几个方面：

第一，科学制定劳动所得和资本所得的税负。个人所得中覆盖面最广的还是劳动所得。为了培养全社会税收法律意识以及税收遵从习惯的传承，应当在保证合理的生活需求之后依法纳税。而作为资本所得的部分，应该是一定数额以上的资本所得边际税负应该高于劳动所得，而不应低于劳动所得。同时也不应打击资本所得的增长积极性。

第二，制定合理的费用扣除。社会的进步要求劳动所得费用扣除应充分考虑纳税人的作为活劳动补偿的总体成本，而不只是生存成本。这里的活劳动补偿的总体成本除了自身生存还应考虑赡养、医疗、学习深造、强体健身等，尤其是作为“人”必要的娱乐休闲等。此外还应公平的税前扣除住房公积金。对于遭受自然灾害的个人，残疾、孤老人员和烈属，以及其他限定范围的人群，可以享受一定额度的特别费用扣除政策，既可以有效减轻其税收负担，又可以防止滥用税收优惠政策①。在对资本所得纳税时，应先考虑劳动所得不足免征额时给予的补偿，超过部分再纳税。

第三，制定分类综合模式下的税率。税率设计时既要注重分类所得之间的横向公平，又要注重综合计征的所得的纵向公平。

第四，优化个税征管，节约征管成本。我国现在的个税征管水平低。如果强行推行综合征税模式，也会大幅增加征管成本。探索先进的征管模式，提高长远征管效率。比如美国早已将电子计算机运用到税收征管之中，对个人的主要收入能实行有效的监控，且现代信用很发达，交通、通讯等手段也很先进②。同很多发达国家相比，我国目前的征管手段还是很落后，对很多收入也无法做到年终汇总，因此建议对需要重点监控的税源采用综合汇总，对能够代扣代缴、源泉控征的依然采取源泉控征。

注释：

①戴锋. 我国个人所得税税制模式选择的思考[J]. 中国证券期货，2012，01：82—83

②杨志安. 完善我国个人所得税模式的现实选择[J].辽宁经济，2001，04：6—8

参考文献：

[1]李波.公平分配视角下的个人所得税模式选择[J].税务研究，2009，03：35—39

[2]杨志安.完善我国个人所得税模式的现实选择[J].辽宁经济，2001，04：6—8

[3]戴锋.我国个人所得税税制模式选择的思考[J]. 中国证券期货，2012，01：82—83

[4]卢艺.从国外二元所得税制的经验看我国个人所得税课税模式选择[J].税务研究，2010，06：89—92

[5]刘军.我国综合与分类相结合的个人所得税模式设计[J].扬州大学税务学院学报，2010，05：29—32

（毛明清，1962年生，北京师范大学珠海分校副教授。研究方向：财政税收）endprint