关于投资性房地产递延所得税问题探讨

马玉娟++昝文华

摘要：目前，企业会计准则中对投资性房地产的会计处理方法有两种，分别是成本核算方法与公允价值核算方法，不同的核算方法对企业所得税的影响是不同的。本文主要从投资性房地产的核算范围、核算方法的选择以及不同方法之间转换来阐述其对企业递延所得税的影响，希望能够通过自己的思考与提炼，使投资性房地产递延所得税问题能够清晰明了，便于实务操作。

关键词：投资性房地产 递延所得税 公允价值 暂时性差异 永久性差异

1 投资性房地产范围

投资性房地产，是指企业出租房地产以赚取租金收入或使其资本增值，或兼有而持有的房地产。通常主要包括以下几种：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。对于有些企业来讲，投资性房地产属于正常经常性的业务内容，形成的租金收入或转让后的增值额通常确认为企业的营业收入，但对于绝大部分企业来说，是与其正常经营性活动相关的其他活动，通过其他业务收支来核算。

2 暂时性差异、永久性差异与形成投资性房地产递延所得税的原因

之所以会形成暂时性差异与永久性差异，主要是企业所得税的征税对象是应纳税所得额，它是按照税法中关于企业所得税的规定计算出来的计税依据，而会计利润则是按照会计准则中关于收入费用损失的规定计算出来的，这样就导致企业按照会计准则计算出来的税前会计利润与按照税法法规计算出来的应纳税所得额之间差生差异，也就形成了暂时性差异与永久性差异。

其中永久性差异是税法和会计制度在计算净利润时，所确认的收支口径不同造成的。比如说企业环境污染被环保部门罚款支出，从会计核算的角度看，是企业的一项费用，应体现在经营损益当中，允许从其会计所得中扣除；而在计算应税所得时，不能从应税所得中扣除。这种差异一般发生在某一会计期间，在以后的会计期间不得转回，对于永久性差异应在发生的当期就要进行相应的纳税调整，故不会产生递延的问题。

另外暂时性差异是指由于有些收入和费用，在计算会计所得与应纳税所得的时间不一致形成的，随着时间的推移，会计所得和应纳税所得之间的差异会在将来的会计期间内，以相反的变化得到冲减，从而使得各个会计期间的总量相等。

最后，应予以注意的是，在资产负债表债务法下，通常只确认暂时性差异对企业所得税的影响，由于关于投资性房地产的会计处理与税法的规定不一致而产生暂时性差异，也就导致了递延所得税的产生。

3 不同的计量模式下投资性房地产递延所得税的会计处理

3.1 初始取得的计量问题

一般情况下，关于其初始计量，都是按照初始取得时所付出的价值牺牲来确认的。会计准则和税法中此时基本上没有差异，无须进行调整。

3.2 后续持有期间的计量问题

3.2.1 历史成本方法下的会计处理

在历史成本计量方法下，投资性房地产的会计核算与固定资产、无形资产处理基本相同，其账面价值和计税基础的不同主要是折旧（摊销）的方法、折旧（摊销）的时间、期末计提减值准备造成的。在资产负债表日，根据计税基础与账面价值之间的差额乘以所得税适用税率来确认递延所得税资产或负债，同时确认所得税费用。

3.2.2 公允价值核算下的会计处理

其一：从会计角度而言，采用公允价值模式进行后续计量的，一般情况下，企业不进行计提折旧或者摊销。但是在税法的处理角度而言，固定资产与无形资产应该计算折旧和摊销的折旧额与摊销额，并且允许其在税前扣除，这种会计与税法的差异就产生了递延所得税问题。相关的会计处理为：资产负债表日根据投资性房地产的计税基础与账面价值之间的差额乘以所得税适用税率来计算确认递延所得税资产（负债）与所得税费用。

其二：在会计上，投资性房地产如果采用公允模式后续计量，那么应该在资产负债表日依据市场公允价值调整其账面价值，市场公允价值与原来账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。会计处理调整了账面价值，但是站在税法的角度上，资产的计税基础仍然是取得时的成本按照税法规定计算的金额，这就使得投资性房地产在资产负债表日的账面价值和计税基础出现不一致，从而产生了递延所得税。具体的会计处理为：在资产负债表日，根据计税基础与账面价值之间的差额乘以所得税适用税率来计算确认递延所得税资产（负债）与所得税费用。

3.2.3 不同计量模式下相互转换的会计处理

第一种情形是成本模式下的相互转换引起的递延所得税问题。在成本模式后续计量的情况下，由投资性房地产与非投资性房地产之间相互转换，形成暂时性差异的原因主要是折旧或摊销的方法与时间选择所造成的，递延所得税的会计处理为依据投资性房地产、固定资产以及无形资产账面价值与其计税基础之间的差额所得税适用税率来计算确认递延所得税资产（负债）与所得税费用。

第二种情形是公允价值计量模式下的转换。在公允价值后续计量的情形下，一是投资性房地产转换成自用房地产问题；其会计处理为资产负债表日依据市场公允价值调整其账面价值，市场公允价值与原来账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。会计处理调整增加或减少了原来的账面价值，但是站在税法的角度上，资产的计税基础仍然是取得时的成本按照税法规定计算的金额，这就使得投资性房地产在资产负债表日的账面价值和计税基础出现不一致，从而产生了递延所得税。会计处理与第一种情形相同。二是非投资性房地产转换为投资性房地产。在会计处理上，自用房地产或存货转换为以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产时应当按照转换日的市场公允价值来计量。如果转换日的市场公允价值小于原有账面价值的，其差额计入公允价值变动损益，此时也会形成暂时性差异，会计处理为借递延所得税资产，贷记所得税费用。倘若转换日的市场公允价值大于原有的账面金额时，其差额应当作为其他资本公积，计入当期所有者权益，此时会计账面与计税基础同样会不一致，从而出现递延的问题，会计处理为借记资本公积-其他资本公积，贷记递延所得税负债，等资产处置时，原计入资本公积的那部分要转当期损益。

第三种情形是成本模式转换为公允价值模式。由于成本模式下维持其历史成本不变，但是转换成公允价值模式计量时，投资性房地产的账面金额会发生变化，导致会计账面价值与税法计税基础不一致，会产生递延所得税资产或负债，另外由于计量模式的转变属于会计政策变更，需要追溯调整，则会计处理为借记投资性房地产成本、投资性房地产累计折旧（摊销）、投资性房地产减值准备，贷记投资性房地产、留存收益（或借方）、递延所得税负债（或借方递延所得税资产）。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2013年版.

[2]中国注册会计师协会.税法[M].经济科学出版社，2013年版.

[3]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006年版.endprint