企业资产负债表的编制及审核探究*

2014-04-16赵连灯

技术与创新管理 2014年5期

赵连灯

(河南工业贸易职业学院会计系，河南郑州 450012)

企业资产负债表是投资者、企业债权人、外部监管机构和企业内部管理层等相关利害关系人提炼其所需会计信息并进行经济决策的重要参考依据。当企业面对诱惑或遭受压力时，往往弃《企业会计准则》，甚至法律法规于不顾，人为地扭曲事实，篡改项目金额，导致报表不能真实反映企业在资产负债表编制日的财务状况、资产结构和资金来源分布，从而影响会计信息使用者评价资产的营运能力及长、短期偿债能力和利润分配能力等。

1 企业资产负债表编制的要点

1.1 正确填列“年初数”一栏

企业资产负债表是比较报表，至少设有“年初数”(上年年末数)，“期末数”(本年年末数)两栏，目的就是为了方便会计信息使用者根据不同时间的数据进行比较，然后归纳出企业财务状况发展变化及趋势。所以，编制资产负债表的第一个要点就是将各项目的期初数据准确填入“年初数”一栏。如果本年资产负债表和上年资产负债表在项目名称和核算内容上没有变化，而且也没有需要调整的前期差错，则只需将上年资产负债表的“期末数”对号入座填入本年报表的“期初数”即可;如果上期“期末数”存在前期差错，则需要进行更正后，再按更正金额填写，如本期期末在财产清查中盘盈一台企业上年购买的机器设备，这就需要将其确认为会计差错，并进行追溯调整，这样一来，上期期末的固定资产项目、应交税费、盈余公积、未分配利润就都需要纠正;如果前后期报表在项目名称和核算内容上有了变化，则需要将有变化的项目按本期新的规定进行相应调整，然后再填入“年初数”。

1.2 正确填列“期末数”一栏

1.2.1 要进行重分类调整

期末时，如果“应收账款”、“预付账款”、“应付账款”、“预收账款”账户的明细分类账户既有借方余额又有贷方余额时就需要进行重分类调整后再填入报表各对应项目。首先，要根据账户余额的性质，分清真正的资产和负债，不要光看账户性质和期末总账余额，而要看明细分类账余额。因为“应收账款”和“预付账款”是资产类账户，如果有明细账户的期末余额在借方，则为企业真正的资产，如果有明细账户的期末余额在贷方，则属于资产类账户上的负债;因为“应付账款”和“预收账款”是负债类账户，如果有明细账户的期末余额在贷方，则为企业真正的负债，如果有明细账户的期末余额在借方，则属于记在负债类账户的资产。其次，再根据账户余额产生的原因将上述账户分成两组，第一组是因为销售业务而产生的“应收账款”和“预收账款”账户，第二组是因为采购业务而产生的“应付账款”和“预付账款”账户。最后，将第一组的“两收”账户的期末借方明细余额相加求和，确定为真正的债权资产，在此基础上减去相应的坏账准备后填入“应收账款”项目，将“两收”账户的期末贷方明细余额相加求和，确定为真正的债务，填入“预收款项”项目;将第二组的“两付”账户的期末贷方明细余额相加求和，确定为真正的债务，填入“应付账款”项目，将“两付”账户的期末借方明细余额相加求和，确定为真正的资产，填入“预付款项”项目。

1.2.2 要特别关注存货项目

存货项目的正确填列需要注意多个问题:一是不管放置在何处，只要是所有权属于企业的属于存货资产的都要将其合并后填入存货项目，容易漏记的主要有反映在“生产成本”账户的在产品成本，低值易耗品和包装物等周转材料，已经采购但尚未验收入库的在途物资，委托代销物资，委托加工物资，租用外单位存放的存货，甚至出于管理的需要，还要考虑受托代销物资;二是因为存货的期末计价方法是成本与可变现净值孰低，所以要计算存货资产的可变现净值，一旦成本高于可变现净值就需要计提存货低价准备;三是要根据企业是采用计划成本核算还是实际成本核算，如果采用的是计划成本核算，则还需要考虑材料成本差异对存货资产的影响。

1.2.3 要遵循谨慎性原则

在会计核算方法的选择上要尽量考虑稳健性，每个会计期末，都要对资产进行减值测试，并确认资产减值损失。企业要对应收款项项目、存货项目、可供出售金融资产项目、持有至到期投资项目、长期股权投资项目、投资性房地产项目、固定资产项目、在建工程项目、无形资产项目等进行减值测试，并计提“坏账准备”、“存货跌价准备”、“XX 资产减值准备”等，所以，上述项目在资产负债表中均以“净额”填列。另外，还要考虑两个项目，一是由于递延所得税资产的特殊性，要对已确认入账的递延所得税资产在未来能否足够获得可抵扣暂时性差异进行充分估计，如果预计无法足额获得，就该将其冲减，并确认为递延所得税费用。二是要关注预计负债项目，该项目是因为或有事项所致，所以要想该项目正确，就必须充分了解和核实企业在编报日是否存在未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量或安全保证、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等或有事项，并判断或有事项的结果是产生或有资产、或有负债还是预计负债，如果是预计负债，则不仅要在报表附注中进行充分披露而且要根据最佳估计数确认并计量“预计负债”。

1.2.4 要考虑时间因素引起的变化

因为随着时间的推移，有些情况发生了变化，为了正确反映企业的财务风险和偿债能力，需要对有些账户的具体情况进行区别对待。如“长期待摊费用”和“长期借款”账户，既然是长期，那在初始计量时就应该在一年以上才会摊销完或才到还款期，但随着时间的推移，在以后的资产负债表日就完全有可能在一年内就摊销完或到还款期，则不需要调整账簿记录，直接将摊销期短于一年的“长期待摊费用”单列到资产负债表的流动资产下“一年内到期的非流动资产”项目，直接将距报表日短于一年的“长期借款”单列到资产负债表的流动负债下“一年内到期的非流动负债”项目。

1.2.5 要关注特殊账户的填列

因为“本年利润”账户的特殊性，所以在编报时要特别注意“本年利润”账户在1－11 月都有期末余额，但12 月31 日，就应该将全年的盈亏从“本年利润”转入“利润分配——未分配利润”账户，所以，只有在年末编资产负债表时才不需要考虑“本年利润”账户，而在1－11 月编资产负债表时都要根据“本年利润”账户期末余额的方向，再结合“利润分配”账户余额的方向来填列所有者权益类下的“未分配利润”项目。由于“本年利润”和“利润分配”同属使用者权益类账户，所以，余额在借方都表示亏，在贷方都表示盈，则两账户同在借方时，相加求和填负数，表示越亏越多了，两账户同在贷方时，相加求和填正数，表示越盈越多，如果一个借方余额一个贷方余额，则相减，贷方大于借方，表示最终结果是盈利，则填正数，借方大于贷方，表示最终结果是亏损，则填负数。相同类型的问题，还有使用计划成本核算的工业企业，在存货项目中，就要根据“材料成本差异”账户的余额方向来判断，如果期末“材料成本差异”账户是借方余额，则表示材料采购超支，实际成本大于计划成本，所以应在计划成本的基础上加上该超支差，反之，就是计划成本大于实际成本，表示材料采购节约，则应在计划成本的基础上减去该节约差。

2 企业资产负债表的审核

2.1 审核会计恒等式的平衡性

因为编制账户式结构的资产负债表的理论依据是资产=负债+所有者权益会计恒等式，是左资产右权益的结构，由于资产的运用始终等于资金的来源，所以任何经济业务的发生都不会影响其恒等关系，故资产负债表本身就是一张左右两边平的报表，故其自身就具有基本的查错功能。在审查时，不能简单地看左右两边的合计金额是否相等，而且要采用重新计算的方法验算一下其流动资产合计、非流动资产合计、资产总计、流动负债合计、非流动负债合计、负债合计、所有者权益合计、负债和所有者权益总计的金额是否准确无误。

2.2 要检查是否需要进行重分类问题

审核时，可以采用检查记录或文件的审计方法来检查“应收账款”、“预付账款”、“应付账款”和“预收账款”四个账户的明细分类账余额的方向，判断是否将“预收账款”明细账借方余额与“应收账款”明细账户借方余额相加求和后才计提“坏账准备”，检查大额的债权资产的账龄，看是否存在已经是坏账而不转销的债权资产。

2.3 要注意谨慎性原则的应用问题

因为企业出于虚高资产、利润粉饰会计报表的目的，往往会采取违规和非法手段达到虚减隐瞒负债、成本费用和虚高资产、利润的目的。如把计提减值准备当作利润的调节器，计提减值准备不充分，虚减资产减值损失，虚高资产价值;计提秘密准备，平滑不同会计期间的利润;资产处置时多转减值准备，故意压低资产账面价值，以达到虚高处置资产损益的目的;可供出售金融资产只盯着公允价值，即使需要计提减值准备也故意不提，既虚高资产，又虚高所有者权益;损失恢复后，不该转回的却违规转回，如长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产，要注意的是可供出售金融资产的价值恢复问题会计处理比较复杂，需要根据投资种类是权益工具还是债券工具而不同，不能混为一谈。

2.4 要核实是否存在项目区分不准确的情况

可以通过检查“长期待摊费用”和“长期借款”明细账来核实，通过逆差法核实上述两账户产生的时间，并据此判断摊销截止日和借款到期日是否距本期编报日在一年以上。如果不对号入座，很可能会影响信息使用者进行财务分析。如，企业到银行申请短期借款，银行肯定希望企业的短期偿债能力高，如果这时企业有一笔一年内就要到期的长期借款，而且金额较大，编报时正确的分类是应该将该笔借款单列到“一年内到期的非流动负债”项目，这样就会大大增加企业的流动负债合计，因为常常用于测试企业短期偿债能力的指标是流动比率，该比率等于流动资产合计除以流动负债。很明显，企业是否准确分类该笔借款将大大影响企业的流动比率，如果不单列，就会人为地提高企业的短期偿债能力。

2.5 要关注其他应收款和其他应付账款

正常情况下，这两个项目的金额都比较小，而且一般有零有整。如果报表中两项目的金额巨大，而且是整数，且长期挂账不动，就要怀疑是否存在利用其他应收款隐瞒投资，出资不到位，关联方或企业领导非法长期占用企业资金，利用其他应付款隐瞒销售收入、投资收益等情况。都可以采用逆查法来核实其真实性。

2.6 要采用财务指标和利用报表之间的勾稽关系来审核

除了可以简单直观地对前后期的金额进行比较，得出企业各资产、负债、使用者权益项目的变化趋势外，还可以对企业进行结构分析，对资产结构进行分析，可以检查结构是否合理，经济，有无异常增减变化的项目，对权益结构进行检查可以得出资金的稳定性，企业面临的财务风险大小。除了对企业的偿债能力进行分析外，还可以结合利润表中项目，对前后期间资产的营运能力进行比较分析，并根据指标提供的经济含义来发现不合理的异常情况。另外，还可以通过报表之间的勾稽关系进行审核分析，如利润表中的未分配利润与资产负债表中的未分配利润项目是否相等，资产负债表中所有者权益的变动是否与所有者权益变动表中项目是否一致等等。