关于营业税改征增值税问题的分析

杜建华 徐芳兰 涂粤骏 吕 珺

(1.南昌工学院，江西 南昌 330108；2.江西省科学院，江西 南昌 330029)

2011年11月17日，财政部、国家税务总局正式发布了《营业税改征增值税试点方案》。随着我国营业税改征增值税试点工作的推进和完善，2014年1月1日起交通运输业和部分现代服务业由原征收营业税改征增值税的正式实施，过去占我国税收收入总比重40%的增值税，在我国税制中的地位和税收收入总比重将进一步得到巩固和提高，改变过去增值税与营业税两大流转税在我国税制地位并存的局面。针对营业税改征增值税税制改革紧迫形式，对相关行业相关部门相关人员正确理解我国现行税制结构现状、营业税改征增值税的重要性、营业税改征增值税具体内容、需要注意的问题及给企业带来的好处等。本文将对这些问题进行分析研究。

一、我国现行税制结构现状

在我国现行税制结构中，有24个税种，已开征的税种16个，而增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种。

1、营业税的相关知识

所谓营业税就是对在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。

营业税的特点：

(1)征税范围广、税源普遍

营业税的征税范围具有广泛性和普遍性。它包括我国国民经济中第三产业广泛的领域，而第三产业又与城乡百姓日常生活有密切的关系。

(2)计税依据的计算简便易行

营业税的计税依据为各种应税劳务收入、转让无形资产的收入、销售不动产的收入为营业额，税收收入受营业成本、费用高低影响非常有限，收入比较稳定。同时营业税实行比例税率，计征方法简便。

(3)税目、税率按行业设置

营业税按照不同经营行业设置不同的税目、税率，同一行业，税目、税率相同；非同一行业，税目、税率就不一样。营业税的税目有九个，其税目税率分别是：交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业四个税目税率为3%；服务业、转让无形资产、销售不动产、金融保险业四个税目税率为5%；娱乐业则为5%-20%。

2、增值税的相关知识

增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的纳税人就其实现的增值额征收的一种税。增值税已经成为我国税收收入最重要部分，占我国全部税收收入的60%以上。它是由各地国家税务局征收，是中央地方共享税种，中央和地方财政按4：1的比例分成。但各地国家税务局征收后，务必先全额上交国家税务局，再由国家税务局返还地方享有部分。进口环节的增值税由海关征收，全部为中央财政收入。

增值税的特点：

(1)不重复征税。增值才交税，不增值不交税。应交增值税=销项税额-进项税额，也就是销售时向买方收取的应交税金(即销项税额)可以扣除自己在采购商品时已向卖方交纳的那部分税金(即销项税额)，避免重复征税、道道征税。

(2)在组织财政保证税收收入的稳定性、及时性。增值税的适用范围广，社会存在、商业经营都因利润存在而存在，即物质在流通过程中的增值是普遍性和连续性，也就是说通过增值税组织的财政收入具有很好的稳定性和可靠性。

(3)在税收征管上牵制性。增值税实行凭购进发票扣税的征收制度，通过发票把买卖双方连为一体，并形成一个有机的扣税链条，卖方控制买方，买方监督卖方，形成一个较为完美的税收内部监督体系，极大地堵住税收漏洞。

(4)鼓励出口货物，限制进口货物。各国为保护本国产业经济的良性发展，在对进出口外贸易上大都采取鼓励出口限制进口的经济政策。对出口货物普遍实行退税政策。使出口货物以不含税价格进入国际市场，使本国货物在国际市场更有竞争力。

3、我国现行税制结构众多不合理性

目前我国税制结构不合理的现象越来越明显，矛盾越来越突出，甚至严重阻碍了我国经济的发展。主要表现在以下几方面：

(1)与增值税相比，营业税阻碍了增值税的进项抵扣。增值税的多环节、不重复征税的优点得不到很好的刊用，增值税只对增值额征税，无增值则不承担税负，在实际操作中用销项税额减除进项税额，客观上税负公平，有利于引导企业在公平竞争中发展。但要充分发挥增值税多环节、不重复征税的优点，重要前提是增值税征税范围大。而当前我国增值税的征收范围依然在货物和加工修理修配劳务及进口货物方面，对快速发展的第三产业并不包括。

(2)现行税制中，对第三产业的大部分行业征收营业税，不征增值税。严重阻碍了第三产业的发展，使增值税税负公平、激励企业良性竞争的特点不能很好地发挥。对我国经济运行造成扭曲，不利于经济结构优化。

(3)增值税和营业税并行给税收征管工作带来的困境。随着市场经济快速发展，商品销售和服务劳务混合销售的经济业务越来越多，要准确区分商品销售缴纳增值税和服务劳务缴纳营业税也越来越困难。

二、营业税改征增值税范围

2014年1月1日起，纳税人提供交通运输业和部分现代服务业，应当缴纳增值税，不再缴纳营业税。具体包括：

1、交通运输业包括陆路运输、水路运输、航空运输和管道运输四个服务项目。

2、部分现代服务业包括研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询、广播影视七个服务项目的内容。应税服务指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。

三、营业税改征增值税的原因

1、国际上增值税的开征是1954年在法国开始的，因其良好地克服了传统销售环节的重复征税问题，给法国各行业带来了巨大的活力，于是增值税在其他国家快速开征。目前，有近180个国家开征了增值税，征税范围基本覆盖了所有货物生产销售和劳务。

2、我国增值税的引进与开征。我国1979年引入增值税，当时仅在部分城市的机器机械等5类货物生产销售开征增值税。1984年，增值税征税范围扩大到全国范围内的机器机械、汽车、钢材等12类货物。1994年，又将增值税征税范围扩大到所有货物生产销售和加工修理修配劳务，而提供其他劳务、无形资产转让和销售不动产则征收营业税，不佂增值税。2009年，为了激发企业对厂房设备投资的积极，加大技术研发，快速提高技术进步，使科学技术有利于生产力的发展，将采购机器设备所支付的增值税纳入生产销售增值税抵扣范围。

3、营业税改征增值税的优点。

当前，我国正处于加快转变经济发展方式的重要阶段，国家鼓励大力发展第三产业，特别是现代服务业，是推进经济结构调整和提高国家综合实力。按照建立健全有利于科学发展的财税制度要求，将部分营业税改征增值税，优点很多：

(1)更加完善我国的税收制度，解决重复征税问题，调动企业生产销售积极性；

(2)有利于社会分工的专业化，促进第三产业的发展，提高人们的生活水平，提供更多的就业机会；

(3)帮助企业合理避税，降低税收成本，增强创新能力、营运能力和发展能力。

4、不进行营业税改征增值税缺点。

目前的税制将大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业的发展造成了不利影响。因为营业税是对营业额全额征税，且无法抵扣，税收负担重，市场竞争力不足。

5、营业税改征增值税有利于化解税收征管中的矛盾。

现行的营业税和增值税税收征管实践中的一些造成了困境。如随着信息技术的进一步发展，传统商品的服务业，商品与服务的界定变得模糊，难于区别，对征收增值税还是征收营业税便成为一个问题。因此，这次的营业税改征增值税可以化解这些问题。

总之，逐步将增值税征税范围扩大至运输业和服务业，从营业税改征增值税，既符合国际惯例也符合我国的国情，还将有利于我国市场经济的进一步发展，所以说营业税改征增值税这一改革是十分必要性的。

四、我国营业税改征增值税特点

1、营业税改征增值税最大的特点就是减少重复纳税，这样就可以促使社会经济形成更好的良性循环，有利于纳税人降低税负，不夸张地说营业税改征增值税是一项减税的政策。从试点期间的效果表明大约九成试点纳税人税负降低。仅少部分纳税人税负出现上升的现象。

2、增值税“链条”更完整，避免“两头”征税

增值税是以进项税额减除进项税额的差额为应纳税额；而营业税通常按照营业收入总额和适用税率直接计算应纳税额，不能减除进项税额。也就是说，增值税是按销售收入减除销售成本的差额，即以毛利为计税依据，当毛利大于零时，按大于零的毛利乘相应的税率交税，而当毛利小于零时，不仅不交税，进项税额大于销项税额的部分可以留在下一个营业期间抵扣，所以说，增值税形成了抵扣链条，结果是为企业减少税收负担，促进企业的发展。

而营业税是以销售额为计税依据乘相应的税率交税，只要销售实现，就有纳税义务。而这个销售额在不断在重复和包含，其计税依据也在不断重复和包含，即每下一个销售企业，都要重复上一个企业已交税金的基础上再一次重复交税，不论是否增值。形成销售征税、增值征税、不增值也征税、环环征税、道道征税的现象。加重企业税收负担，阻碍企业的发展。

从上述分析的结论是：增值税形成了一个良好的抵扣链条，增值税的“链条”完整了，就可以避免“两头”征税，纳税人的税负自然就会减轻，也有利于简化税制和改善管理。消除重复征税，利于企业细分服务，降低产品价格，真正做到为企业减负，税负公平。

营业税的流转环节越多，重复征税现象越严重。

现以某运输企业为例，若当年营业额1000万元，营业税税率为3%，应纳税额为30万元。如果改为增值税，其应纳税额为销项税额减去进项税额。营业税改征增值税规定交通运输业增值税税率为11%，即营业税改征增值税后该企业销项税额为110万元。假设该企业该计税期间从外部的投入为500万元，已按17%的增值税税率承担85万元的增值税，也就是取得进项税额为85万元。营业税改征增值税后 企业节税金额为5万元.。

营业税改征增值税后，消除了营业税重复征税、道道征税现象，让企业放下包袱、放开手脚在客观公平公正的环境下进行竞争和发展。降低流通环节的税收成本，有利于降低产品和服务价格。促进市场衍生更多专业化细分服务，进一步提升服务质量，丰富消费者的选择，以至使人们得到更多更好的产品和服务。

五、营业税改征增值税后，纳税人需要关注的几个问题

1、计税依据问题。

纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业，其代收代垫金额可予以合理扣除。

2、税率问题。

营业税改征增值税之前营业税税率是交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业税率 3%；金融保险业、服务业、转让无形资产、销售不动产税率5%；娱乐业税率5%-20%。营业税改征增值税之后，在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用11%税率，其他部门现代服务业适用6%税率。

3、计税方式问题。

交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，适用增值税一般计税方法，即进项税额可抵扣，公式为：扣应交税金=销项税额—进项税额。金融保险业和生活性服务业，适用增值税简易计税方法。可同时即进项税额不得抵扣，按照销售额和征收率计算应纳税额，计算公式为：应纳税额=销售额×征收率。

4、服务贸易进出口问题。

服务贸易进口在国内环节征收增值税。

六、营业税改征增值税有待改进方面

从过去的几个月的实施情况看，营业税改征增值税给企业特别是小型微利企业带来不少机遇，同时也存在不足，有待提高。主要有以下几点：

1、会计师事务所因成本构成中人工成本较高的服务企业，如员工工资、办公场地租金、电话费、交通费等，而这些成本无法取得增值税专用发票，因而不能取得符合规定的进项税额凭证，因而将出现有销项税额而无进项税额的情况，导致税负增加。

2、交通运输企业，税改前适用税率为3%的营业税，税改后适用税率为11%，尽管进项税可以扣抵，但不少企业税负却会增加。原因是交通运输企业的人力成本、路桥费、房屋租金、保险费等主要成本均不在抵扣范围，而可以抵扣的燃油、修理费等费用在总成本中所占比重很有限，没有足够的进项税额发票来抵扣销项税额，造成企业税负的增加。

3、企业利润少了，减少了所得税。由于企业成本结构等原因没有取得进项税增值税发票，导致企业多交增值税，成本加大，利润减少，企业少交所得税，而营业税改征增值税前企业所得税除少部分行业集中缴纳的归属中央外都归地方，这样相当于地方财政收入转移给了国家。

4、如何防止营业税改征增值税后的税负转嫁。营业税改征增值税前营业税是主要的地方收入，占整个地方税收收入的三分之一以上，为保障地方财政收入，营业税改征增值税后，收入暂仍归属地方，同时应尽快考虑地方收入主体税种构建问题。也就是说，营业税改征增值税后，地方税收收入是暂时的稳定，存在不确定性，因为增值税归根到底是中央地方共享税，大部分应该是中央的，这样使地方政府有理由在地方寻找新的税源，加重当地企业和百姓税收负担。值得关注。

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