高等学校新会计制度的浅析

王霞

（四川职业技术学院，四川 遂宁 629000）

高等学校新会计制度的浅析

王霞

（四川职业技术学院，四川 遂宁 629000）

新的《高等学校会计制度》从2014年1月1日起开始施行，新高校会计制度新增了与财政改革相关的会计核算内容，引入了固定资产折旧和无形资产摊销，明确了基建业务相关数据定期并入高校会计“大账”，细化了事业支出的分类和核算，完善优化了高校财务会计报表体系和结构。本文就新高校会计制度的变化内容进行解析，并提出自己的一些解读认识与看法。

高等学校新会计制度；政府收支分类；国库集中支付；国有资产管理；收付实现制；权责发生制

1 引言

新的《高等学校会计制度》从2014年1月1日起开始施行，与此同时财政部1998年3月31日印发的《高等学校会计制度（试行）》同时废止。新高校会计制度依据了我国《会计法》及2013年1月1日起施行的新修订的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》，并结合了2013年1月1日起施行的新修订的《事业单位财务规则》、《高等学校财务制度》进行修订。高等学校新会计制度实施是我国高校会计制度发展史上的又一个里程碑，体现出了我国公共财政体制的改革和高校自身经济业务的发展对高校的财务管理和预算管理的新要求，更加全面真实的反映财务状况和预算执行等方面情况，促进高等学校健康可持续的发展。

2 高校新会计制度的主要变化及现实意义

从目前我国公共财政体制改革来说，高校会计制度最主要的目标是对预算目标的实现，因此高校新会计制度基本上沿用了原高校会计制度的核心思想，体现实现预算管理作为会计核算目标，会计核算基础仍以收付实现制主，适度地引入权责发生制对高校部分经济业务进行会计核算，同时在核算方法上还借鉴企业会计核算的一些原则与理念。新的高校会计制度与原高校会计制度相比主要体现下面几个方面的突破和创新。

2.1 新增了与政府收支分类、国库集中支付以及国有资产管理等一系列与财政改革相关的会计核算内容

根据政府收支分类改革和部门预算的需要，新会计制度在“财政补助收入”这一收入科目中分别设置了基本支出和项目支出这两个会计明细科目，按照《政府收支分类科目》中的“教育支出、科学技术支出”等功能支出分类在基本支出及项目支出下进行明细核算；在“基本支出”明细科目中按照“人员经费、日常公用支出””进行会计明细核算，在“项目支出”明细科目下根据具体的专项项目来进行会计明细核算。同时新高校会计制度规定“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”等一系列支出科目中分加设置“基本支出、项目支出、财政补助支出、非财政专项金支出、其他资金支出”级次进行明细核算。按照《政府收支分类科目》中的“教育支出、科学技术支出”等功能分类支出和经济分类支出进行明细核算。原制度中高校所有支出仅按经济科目进行核算，在核算结果上不清楚财政与非财政支出情况、不清楚专项与非专项支出情况。新会计制度在收支核算上的这一变化，强化了预算与会计核算的一致性，满足了政府收支分类的需求，细化了事业支出的分类，加强会计核算，更加清楚反映了高校支出结构，便于社会公众更能看得明白公开的高校财务信息。

根据国库集中支付要求，增设了“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”、“非财政补助结余分配”这一系列的会计科目。“零余额账户用款额度”用于核算由财政部门批复的高校用款计划收支零余额账户的用款额度，“财政应返还额度”用于核算国库集中支付方式下高校应当收到的财政返还的资金额度，’财政补助结转”用于核算财政补助资金基本支出和项目支出的滚存，“财政补助结余”用于核算财政补助资金的项目支出的滚存结余，“非财政补助结转”用于核算财政补助资金以外的专项收支相抵后的滚存结转，“非财政补助结余分配”用于核算年度非财政补助结余分配的情况和结果。规范了财政补助资金的结转结余、非财政补助资金的结转、事业结余和经营经余的会计核算方法，提高了高校结转结余资金规范管理。

根据国有资产管理的要求，强化了高校资产的计价和入账管理，确保国有资产的安全性和完整性。在固定资产方面它要求高校应每月对固定资产计提折旧 (除了规定了几类不提折旧的固定资产外)，按固定资产的预计使用寿命采用确定的方法进行折旧，所提取折旧金额放入“累计折旧”科目，冲减“非流动资产基金”科目。使固定资产的状况得到真实反映，大大提高固定资产计量的真实性和准确性。而在以前的会计制度中要求按照事业和经营收入提取一定比例的固定资产修购基金，一方面可能存在一些高校没有按照规定的方法提取修购基金。另一方面因为高校的固定资产没有计提折旧，高校的固定资产账面价值不能全面真实地反映高校的固定资产状况。另外以前各高校对接受捐赠和无偿调入资产这类经济业务计量及会计处理口径不一致，存在相应的资产不入账等情况，新会计制度针对这些现象明确了这类资产的价值取得有相关凭据的按相关凭据和发生的相关的费用确定，如没有相关凭据的，按重置完全价值计价，以上两方面计价方式都不能确定时，按名义金额计价。借记“固定资产”或“在建工程”会计科目，贷记“非流动资产基金”会计科目。

2.2 引入了“虚提”固定资产折旧及无形资产摊销的方法，这是新高校会计制度的一大创新，更加真实的反映了资产价值

新会计制度要求高校应对文物和陈列品、动植物、图书档案、以名义金额计量的固定资产之外的固定资产、对除了以名义金额计量的无形资产之外的无形资产参照企业会计制度对固定资产折旧以及对无形资产摊销的方法对应摊销金额进行系统分摊，按月计提折旧与摊销。与企业会计核算不同，高校这一核算方法的引入属于“虚提”，企业对固定资产折旧以及对无形资产摊销是计入相应的成本费用，列入支出，而高校对固定资产折旧以及对无形资产摊销会计处理方法是冲减非流动资产基金，不计入相应的成本费用。按制度规定高校应按月计提固定资产折旧，按照应计提折旧的金额，借记“非流动资产基金”会计科目，贷记“累计折旧”会计科目。按月进行无形资产摊销时，按照应摊销的金额，“非流动资产基金”会计科目，贷记“累计摊销”会计科目上。这种“虚提”固定资产折旧及无形资产摊销的会计处理方法既能客观的反映了高校固定资产与无形资产的真实价值，又不会影响高校支出的预算口径，能与旧的会计制度很好的衔接，确保政策制度的连续与有效执行。

2.3 明确将基建业务相关数据定期并入高校会计“大账”，明确将校内独立核算单位的会计信息纳入高校年度财务报表统一反映

按原有的高校会计制度核算方法，高等校的基建投资执行的是《国有建设单位会计制度》，基建的会计信息只在基建账务中反映，在年度决算报表编制时在报表中并入反映。而新制度规定高等学校的基建投资按照国家有关规定单独建账进行会计核算，至少每月并入在建工程科目及其它相关科目反映，有利于增强了高校会计信息的完整性，全面体现高校的财务状况，有利于降低和防范高校财务风险。

2.4 全面完善了会计科目体系和会计科目使用说明

新高校会计制度一级会计科目54个，旧的高校会计制度一级会计科目38个，增加了17个，新增了“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“累计折旧”、“累计摊销”、“待处理资产损溢”、“应缴国库款’、”财政补助结转”等一系列的会计科目。并对部份会计科目做了修改，比如“现金”科目改为“库存现金”科目、“材料”科目改为“存货”科目；将“应收及暂付款”科目删除，新设“应收账款”、“预付账款”、“预付账款”科目来进行核算；将“对校办产业投资”和“其他对外投资”科目删除，用“长期投资”科目核算；将“借入款项”科目删除，用“短期借款”和“长期借款”科目来进行核算；取肖了“固定基金”科目，增加了“非流动资产基金”科目等。新制度设置会计科目时还参照了企业会计制度，会计科目体系更加合理性和具备逻辑性。

2.5 完善优化了高校财务会计报表体系和结构，提高了财务报表的应用

新会计制度下的财务报表体系包括了“资产负债表”、“收入支出表”、“财政补助收入支出表”及会计报表附注。资产负债表和收入支出表是月度和年度报表，财政补助收入支出表是年度报表，会计报表附注是年度会计报表的补充说明。资产负债表较原来报表变化较大，修改完善了以前会计报表组成项目，净资产类分成了“事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转、非财政补助结余”七个项目。编制年度资产负债表时要将各校内独立核算单位的资产、负债、净资产并入本表的相应项目，并抵销高校内部业务和事项对本表的影响。收入支出表与原表格式变化也较大，月度与年度报表格式不同，年度报表包括对本年非财政补助结余的分配以及“后勤保障单位净收入”项目。对于校内独立核算单位本年度的收入、支出、结转结余及年末非财政补助结余的分配情况应纳入本表的相应项目进行反映。财政补助收入支出表是新增的会计报表，它反映高等学校某一会计年度财政补助收入、支出、结转和结余的情况。高等学校会计报表附注应当披露遵循《事业单位会计准则》和《高等学校会计制度》等相关规章制度的声明，对高校财务状况、经济业务活动等一系列情况作出说明，有利于理解和分析会计报表及其它需要说明的事项。

3 高校新会计制度会计核算基础存在问题及其建议

会计核算确认的基础有权责发生制和收付实现制这两种形式，权责发生制是以收付应归属的期间为标准来确定本期的收入和费用，收付实现制与权责发生制相对应，它是以收付的会计期间为标准来确定本期的收入和费用。高校新会计制度在设计时基本上沿用了现行高校会计制度的核心思想，会计核算基础是收付实现制，适度地引入权责发生制对高校部分经济业务进行会计核算。但是随着高校教育体制改革的不断深入以及高校经费来源多元化，仍采用收付实现制为基础进行会计核算不能满足高校财务管理的需求。从会计核算的角度来说，存在以下的问题：

3.1 高校隐性负债问题

新的高等学校会计核算中，进行负债核算时，最主要的是负债少计的问题。高等学校经济规模越来越大，各类经济业务往来很多，经常会出现跨期支付的情况。比如设备采购、教材采购、图书购置上会有货已经到了但是还没有付款的情况，按照收付实现制进行核算时就没有在账面反映，形成了隐性的负债。再比如借款利息的核算，高校规模的不断扩大，高校纷纷利用多种渠道筹集资金，最常见的是向银行贷款，按新会计制度银行贷款利息支出也是只有在实际支付时才在账面反映，这些隐性债务造成高校不能正确估计自己的偿还能力及财务状况。

3.2 收入成本核算问题

收付实现制为会计核算基础的高校会计制度，是以收入支出收付时间作入会计入账时间，在实际收入支出与应确认的收入支出会计入账时间不在同一期间时，不能遵循收入与支出配比原则，无法正确进行高校成本核算。例如高校的学费收入，不管是否应属于当期的学费收入，一律以收到学生学费时间作为当期学费收入入账；科研项目收入，其他收入等非财政性资金的收入确认也是一样。同时在支出预算的执行过程中，也会遇到各种原因引起当期支出已发生但是没有支付的情况。因此采用收付实现制为基础的高校会计核算制度会导致收支不配比的情况，无法准确进行成本核算，从而影响会计信息的真实性，不利于进行绩效分析和评价。

高校会计核算基础采用权责发生制，能够正确反映高校的资产与负债等财务状况，合理确认收支从而正确地进行高校成本核算，计算高校经营活动成果。有利于进行绩效分析与评价、科学合理地安排高校财务收支、真实准确地提供会计信息。因此认为高校会计核算基础应由收付实现制向权责发生制进行转换。

[1]财政部，教育部.高等学校会计制度（财会〔2013〕30号））[EB/OL].http://www.law-lib.com/law/law view.asp?id＝440632.

[2]冯宝军,荣翠芳.高校应对新会计制度实施的策略研究[J].教育财会研究，2009，（6）.

[3]林国平.高校会计制度改革探讨[J].财会通讯，2012，（13）.

责任编辑：张隆辉

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1672-2094(2014)04-0044-03

2014-06-09

王 霞（1978-），女，四川遂宁人，四川职业技术学院财务国资处会计师。研究方向：高校财务管理。