担保公司监管会计的构建与运行模式探讨

侯旭华

（湖南商学院 会计学院，湖南长沙410205）

一、引言

党的十八届三中全会指出，我国当前应完善金融市场体系，在加强监管前提下，发展中小型金融机构，并应落实金融监督改革措施和稳健标准，完善监管协调机制。融资性担保公司（以下简称担保公司）作为金融市场的重要组成部分，在破解中小企业融资难题方面发挥着重要作用，但高杠杆的经营特征决定了该行业本身具有较高风险，而会计制度的完善与否直接影响着担保机构的稳健经营、风险控制的能力和监管部门审查监督的有效性。我国担保业1993年才开始起步，现有研究虽然对担保公司监管的重要性已达到共识，但没有具体涉及监管会计，难以对担保公司进行有效的监管。而一般公认会计规定与监管会计规定相分离，是世界金融行业会计发展的趋势所向。为了同时满足会计目标和监管目标的要求，有效协调会计与监管之间的关系，既要在财务报表层面确保会计信息的透明度，又要在监管信息层面提出约束条件与指标，从而确保风险可控与审慎经营。因此，制定担保行业法定会计原则，建立担保行业监管会计体系已经刻不容缓。

二、担保公司监管会计的构建

担保公司是经营风险的特殊行业，它本身属于一种负债经营，对客户群体背负大量负债，这决定了担保会计具有鲜明的法定特点，必须接受严密的监理。另一方面，担保行业经营的特殊性，造成会计核算与一般行业的差异，担保公司和投保人双方信息不对称等原因，也决定担保监管的另一个重要目的是为了维护投保人的利益。一般来说，担保监管是政府机关经法律授权依法执行的，因此，监管会计应服务于担保监管部门，从一般公认会计出发，寻求两者之间的有效结合点。其具体思路如下：

1.以风险管控作为主要动因

担保业务的风险发生机制具有较强不确定性。由于担保项目的金额、期限各异，反担保措施的落实程度千差万别，担保项目的离散性很大，很难精确地计算出合适的担保费率以维持业务需求与保本盈利之间的平衡。另一方面，由于担保业务面临来自被担保人、担保公司自身、金融机构以及法律、政策等几个方面风险的集合，其中任何一个方面发生问题，担保机构都将直接承担责任风险，同金融机构的密切联系则使担保风险极易转化为金融风险，甚至最终转化为财政风险，这对担保公司风险管控能力提出了很高的要求，建立监管会计始终应贯彻以风险为基础的监管思路。

2.以代偿能力作为监管核心

对于担保业，经营的对象不是商品，而是保单，保单一经签发就具有法律效力，一旦被担保人不履行对债权人负有的融资性债务时，担保公司负有代偿的义务。因此，担保业务实质上是对担保契约承担的一种将来偿付责任，代偿能力是维护被担保人利益的基本保证，也是担保公司赖以生存并维持持续经营的重要条件，是担保公司能否健康稳定发展的重要标志，是担保公司的“生命线”。

3.以准清算假设作为会计前提

一般公认会计采用持续经营假设，监管会计则应排除持续经营理念，虚拟停业清算，采用准清算假设，它侧重于保证担保公司能够履行当前与未来的义务。它假设担保公司现在就能够以其现有资产偿付其现在及未来的债务，它对资产的计价侧重于现在的变现能力。例如，监管会计提取准备金所用的假设比公认会计原则中所用的假设苛刻，计算出来的结果自然而然相对较高，体现出来的利润更为保守和稳健。对持续经营假设的不同理解与运用是导致公认会计原则下的担保会计与担保监管会计分离的重要原因。

4.以认可资产作为评价标准

一般公认会计资产评价标准为全部资产，监管会计资产评价标准仅为认可资产。认可资产也可称为可接受资产，即监管机构接受的，具有高度流动性和可确定性，代偿时能够在短时期内变现的资产。认可资产必须符合以下两个标准：第一，流动性。即认可资产必须易于在短时间内变现；第二，确定性。即当需用于代偿时，认可资产必须能够以其账面价值变现。一般来说，担保公司被依法冻结的资产、为他人担保而被质押的投资资产、办公设备、账龄大于12个月的应收保费、逾期3个月的应收利息、账龄大于6个月的应收分保账款等不能作为认可资产。

5.以联合发生制作为会计基础

一般公认会计以权责发生制作为会计基础，按照会计期间来确认收入和费用的归属期，对收入和费用进行严格的配比，为兼顾不同会计信息使用者各方面的要求，在资产负债表、利润表、现金流量表之间取得一个平衡，任何一张报表都不能偏废。但担保公司业务属于远期交易，成本发生与收入补偿的顺序与一般行业相反，收入实现在即期，风险成本在远期，担保公司这种独特的“先收费再服务”的逆向经营模式对权责发生制提出了挑战。如果采用权责发生制，在代偿偏离损失期望的情况下就会造成高估收益，引发超额分配，危及担保公司的代偿能力与持续经营能力。因此，监管会计应采用比较保守的确认方法，两者制度并存，平时采用收付实现制，它侧重于资产负债表，现金流量表占有至尊的地位，利润表中体现的利润要比一般公认会计低。

三、担保公司监管会计运行模式

1.合二为一模式

该种模式融合一般公认会计和监管会计的要求专门制定一套适合担保行业特有的会计处理规则，其优点为运行成本低、节省人力资源，但由于监管会计和一般公认会计在服务对象、动因、侧重点、会计前提、评价标准、会计基础等方面区别较大，强行将两者揉进一套体系中，难以同时兼顾，给实务操作带来难度，其最终运行结果必然两者之中有所偏废。

2.双重规范模式

该种模式要求监管部门规定一套专属监管需要的法定会计规则，担保公司在日常会计操作时，一般公认会计和监管会计两套规则同时运行，两者并行，互不干扰。这种模式虽然在理论上具有可行性，但从成本效益的原则考虑，运行成本较高，浪费人力资源。

3.主辅相成模式

该种模式要求担保公司在日常会计处理时按照一般公认会计原则运行，只是在会计期末按照监管会计要求对一般公认会计结果进行调整，按照调整后的结果编制特定的监管报表。监管会计和一般公认会计虽有差别，但有些矛盾并不是难以调和的。严格来说，监管会计并不是一种完全意义上的会计规则，它可以对一般公认会计的结果按监管会计的要求进一步加工，形成一套特有的监管会计规则。这种模式较好地解决了监管会计和一般公认会计的不同要求与运行成本之间的矛盾，在实现双方不同要求的同时，又使得操作难度和运行成本不高，因此，它是我国担保公司比较理想的选择。

目前我国担保公司监管部门尚未要求担保公司提供监管会计报表，监管部门只要求担保公司提供报送经营报告、财务会计报告、合法合规报告等文件和资料，适时提出资本质量和资本充足率要求，难以对担保公司的代偿能力、资产质量进行有效的监管。在未来我国担保公司会计体系健全完善后，我们可以依照担保行业一般公认会计准则先行编制财务报表，然后再根据担保行业法定会计准则调整为监管财务报表。监管财务报表可以考虑设置认可资产负债表、实际资本表、综合收益表，监管财务报表总目标不应侧重于公允反映担保公司的财务状况或盈利能力，而是从动态的角度反映担保公司的代偿能力状况，揭示可能出现的代偿能力问题，并在此基础上建立一套监管指标体系。这套指标体系应涵盖公司治理、内部控制、风险管控、信息披露等不同层面，既包括定性分析，又包括定量分析，具体而言，由以下几个部分组成：①数量性要求，包括资产负债评估、技术准备金、资本要求等；②质量性要求，包括监管审查程序、治理结构、风险管理等；③信息披露要求，包括监管报告、公众披露等。

四、建立担保公司监管会计应注意的问题

1.统一监管主体

建立行业监管机制是保障公司规范经营和防范风险的重要举措。在银行、保险、证券等金融行业中，都有独立的监管机构。目前我国对担保公司的监管总体上由银监会等多部门组成的部际联席会议负责，而省级以下担保公司的监管主体有政府金融办、工信部门、发改委、地方财政等等，这种复杂而混乱“多管齐下”的监管体系造成了“群龙治水”的尴尬局面，也制约了监管会计体系的建立。担保业务往来与银行有千丝万缕的联系，但业务特点类似于保险行业中的保证保险，在国外比如美国，担保机构可以和保险公司混业经营，2010年7月14日我国财政部制定的《企业会计准则解释第4号》，将担保公司会计处理定位于保险公司会计制度的框架下，要求担保公司应当按照保险合同会计准则相关规定进行会计处理，因此，建议担保公司的监管总体上由中国保监会负责，省级以下担保公司由各地保监局负责，这样既可运用保险行业成熟的监管经验，又可以切断担保和银行的“脐带”关系，借第三方“慧眼”实行有效监管。

2.健全监管法规

1995年我国制定了第一部《中华人民共和国担保法》，对保证、质押、抵押、留置、定金等进行明确规范，但它没有涉及对担保公司的监管，而且通过近二十多的发展，这部法律条已经远远不能适应我国目前担保公司发展现状。2010年3月8日财政部、国家发改委等七个部门联合发布了《融资性担保公司管理暂行办法》，对担保公司的设立、业务范围、经营规则、风险控制、监督管理、法律责任进行了规范，但只是一个原则性规定，没有具体的实施细则，也没有上升到法律的高度。为此，我国法律部门应在现有的担保法基础上，尽快制定新担保法，增加有关担保公司监管的相关条款，明确规定担保公司需向监管部门报送监管财务报表，并设立具体的监管指标，明确各项指标的内涵描述及取值范围，根据指标的完成情况，明确监管措施，实行分类监管。

3.加强对会计准则发展动态的实时跟踪

现行会计准则的变化导致担保公司产生了许多调整事项，因此，在监管会计的构建中，监管部门在遵循监管会计基本原则的同时，使监管会计的设计尽可能与会计准则协调。比如，担保公司资产和负债引入公允价值的计量，有关资产和负债的认可价值也应该也与公允价值挂钩。按照《企业会计准则解释第3号》规定，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目，监管报表编报规则应与之相适应。总之，担保公司应全面深入研究新会计准则发展的背景，做到吃透本质，掌握精髓，在此基础上，研究制定适合我国国情的监管会计制度。

[1]巴曙松.中国担保业会计制度框架的改进研究[J].金融会计，2006（4）：6-8.

[2]侯旭华.担保准备金公允价值计量方法研究[J].财经理论与实践,2012（4）：22-25.

[3]徐爱水.融资性担保公司监管制度剖析[J].华北金融，2011（7）：118-120.