中央与地方税权划分的宪法依据研究

黄建水

(华北水利水电大学法学院，河南郑州450045)

中央与地方权力的关系问题无论是在联邦制国家还是单一制国家都是其宪法的重要内容，中央与地方的关系作为宪法关系的核心问题是国家税权的划分。在宪法中明确规定中央与地方国家税权的划分，不仅涉及国家的统一与稳定，而且涉及宪法对中央与地方两级国家机关的权力控制和对人民财产权的宪法保护。自1994年我国以统一税法、公平税负、简化税制、合理分权为指导思想进行分税制改革以来，适合于社会主义市场经济的税法体系基本建立，中央与地方税权划分日趋合理。但是，从我国分税制改革的实践来看，税权划分的宪法依据和宪法保障问题并没有解决。从我国学术研究的现状来看，有关税权划分的研究论文不少，通过CNKI(中国知网)检索，从1980年到2012年，以“税权划分”为题目的论文共106篇，其内容主要有三类:其一是有关我国水权划分存在的问题及对策研究，占大多数，如陈娴等著的《我国税权划分的现状、问题与对策》，载于《财政研究》2011年第10期;其二是有关税权划分的国际借鉴研究，如孙文基著的《税权划分的国际比较与借鉴》，载于《国外社会科学》2011年第2期;其三是有关税权划分模式研究，如赵婧著的《对税权划分的模式比较研究》，载于《会计师》2010年第5期。专著有两类:其一是税权划分的国际比较研究，如孙红梅著的《税权划分的国际比较研究》(中国税务出版社2009年版);其二是中国税权划分问题研究，如杨文利主编的《中国税权划分问题研究》(中国税务出版社2001年版);再如吕冰洋著的《税收分权研究》(中国人民大学出版社2011年版)。这些论文和专著的主要观点和结论有四点:第一，应该由全国人大依据宪法制定相应法律，明确规定我国税权划分的基本模式;第二，逐步缩小对行政机关的立法授权范围;第三，完善分税制度，给予地方政府更大的税收权;第四，借鉴国外经验，优化税权纵向划分模式，完善财政转移支付制度［1］。但是，这些论文和专著很少依据宪法理论来探讨税权划分问题，更不研究税权划分的宪法依据和宪法保障问题。因此，研究中央与地方国家税权划分的宪法保障问题，确立国家税权划分的宪法依据不仅是我们宪法学者的一项重要的任务，而且也是中国人民进行社会主义宪政国家建设的一项重要任务。

一、税权划分的宪法理论基础

税权作为一种国家权力，在宪政国家，它属于宪法权力，即税权是受宪法规范的一种国家权力。宪法税关系的三要素包括:税权主体(国家和纳税人)、税权客体(税款)、税权内容(税立法权、税行政权和税司法权及纳税人税权)。税权的实质就是国家为实现其职能，依据法律规定，强制性、无偿性地向纳税人征收一定财产的权力。税权以国家法律形式确定下来的制度就是税收制度，税权是税收制度的核心。税权可依据国家权力的横向与纵向维度进行划分，世界上多数国家宪法都对税权进行了这样的划分。横向税权分为税立法权、税行政权和税司法权，它是“三权分立”理论在税权划分方面的具体应用。在税立法权的横向划分上，大多数国家宪法实行法律保留原则，税立法权由立法机关所享有，行政机关享有的只是委任立法权，司法机关享有税务诉讼监督权。纵向税权划分为中央税权与地方税权，它是税权在中央国家机关与地方国家机关的纵向划分。联邦制和单一制国家结构形式不同，税权的纵向划分模式及其原则也不相同。税权的纵向划分模式主要有集权模式和分权模式。税权纵向划分一般都遵循法律保留原则和适度分权原则。适度分权原则要求在集权和分权之间找到一个比较适当的度。

从各国宪法条款对税收立法权划分来看，在税立法权的纵向划分上，有些国家体现的是分权制，地方政府有相对独立的立法权;有些国家体现的是集权制，税立法权集中在中央;有些国家则是集权和分权相结合的形式，税收立法权主要集中在中央，基本税收制度和主要税收法律由中央制定，地方政府根据法律制定地方税种条例，只是拥有决定开征、停征部分税种的权力。

对宪政国家来说，无论联邦制还是单一制国家，其税权划分都实行法律保留原则和税权法定原则。

各国宪法对税权实行法律保留是人民主权原则的基本要求。人民主权对国家税收来说就是税权归人民所有。在代议制民主的宪政国家，税要成为人民意志的体现，有关税收基本要素都应当由或必须由人民的代表机构或议会通过制定法律进行规定。在人民与国家的各种关系中，税收关系最为密切，它直接涉及人民的财产所有关系，因为课税实质上就是国家对人民财产的无偿征收。按照宪政主义的观点，一方面，税是人民自愿地将自身创造的财富或所有的财产权利的一部分无偿地转让给国家，使国家获得实现保障人民权利和自由的国家职能，从而实现自己获得要求国家提供公共产品和公共服务的权利。另一方面，税收就是国家征收人民的一部分财产，并且是强制性、非补偿性地征收人民的部分财产。它是对公民财产权最严厉的限制或是对公民部分财产权的剥夺。因此，各国人民在制定宪法时，就考虑到应当在宪法上严格控制国家课税权的行使，对课税权实行法律保留，防止滥用课税权，避免加重人民的税负或对人民财产权造成严重的侵害。

税权法定是税法的基本原则，是民主、法治、分权等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家秩序和社会稳定具有重要意义。只有人民的代表机关议会通过的法律才能向人民征税，它是宪法中法律保留原则在税收方面的体现。在我国，宪法应当明确人民代表大会税收立法的专有权和授权限制，以避免税收立法的行政越权和授权立法的失控。国家税权属于人民，人民选举自己的代表组成全国人民代表大会及其常委会，按照立法程序制定税收法律。宪法还应当明确规定，公民不仅有依据宪法和法律规定纳税的义务，还有权拒绝宪法和法律规定之外的税负。公民财产权不受宪法和法律之外的限制和侵害，公民有权保护自己合法的私人财产权，任何税务机关不得在宪法和法律之外进行财产征收，公民对政府违反宪法和法律的征收行为有依法抵制和控告的权利。因此，税权法定原则是近代宪政国家的标志，是宪法确认、规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现，又是人民主权原则在国家课税权上的具体要求和具体体现。从对各国宪法的考察来看，税权法定主义被严格地贯彻在税权划分之中，不管分权程度的大小如何，税权的划分都要在宪法和法律中加以规定。

我国是长期实行中央集权的单一制国家。为维护政令统一，防止地方各自为政，防止出现分配秩序的混乱和财力的分散问题，实行税集权模式;对地区发展的不平衡和保障公共物品有效提供的特殊性问题则适度分权。在国家税权划分问题上实行中央集权、地方适度分权的模式，有利于中国特色社会主义市场经济的发展。

二、资本主义国家税权划分的三种宪法保障模式

目前，西方资本主义宪政国家中央与地方的税权划分有其各自的特色，通过研究这些国家的宪法及税法结构，可以看出其税权划分的模式主要有三种:以美国为代表的分权模式、以法国为代表的高度集权模式和以日本为代表的适度分权模式。

(一)以美国为代表的分权模式

美国是世界上第一个立宪国家，美国宪法共7条，第1条共10款内容，有关征税的款项就占了4款内容。美国宪法第1条第7款规定:“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，提出修正案或表示赞同。”第8款规定:“国会有权赋课并征收直接税、间接税、关税与国产税，以偿付国债和规划合众国共同防务与公共福利，但所征各种税收、关税与国产税应全国统一。”第9款规定:“……不得征收任何人口税或其它直接税。对各州输出之货物，不得课税。任何有关商务或纳税的条例，均不得赋予某一州的港口以优惠待遇;亦不得强迫任何开往或来自某一州的船舶，驶入或驶出另一州，或向另一州报关、结关或交纳关税。”第10款规定，任何一州，未经国会同意，不得对进出口货物征收任何进口税或关税。任何一州，未经国会同意，不得征收任何船舶吨位税。另外，美国宪法共27条宪法修正案中就有3条涉及税的内容。

美国在中央和地方诸如联邦、州、地方都有税收立法权。州的税收立法权是根据宪法第1条第8款规定，并受到一定限制，并且各州都有严格的立法程序规定来保证立法的质量。地方税收立法权主要是州授予的。对于地方税种州一般只作原则规定，税收减免和税率则由地方确定，在不与州和联邦法律相抵触的前提下，地方有较大的自主权。

美国是联邦制国家，政府机构分联邦、州、地方三个层次，各级政府都有明确的事权、财权，实行以分别立法、财源共享、自上而下的政府间转移支付制度为特征的分税制。联邦、州、地方均有各自相对独立完整的税收体系，联邦政府的主体税种是个人所得税，州政府的主体税种是销售税，地方政府的主体税种是财产税。在美国，州和地方两级权力机构拥有独立的税收立法权，可以对属于自己的税收单独立法，有权决定征什么税及如何征，具体包括税种、税目、税率及其优惠减免等，并付诸实施。在税权分散模式下，地方政府拥有较充裕的本级税收固定收入来源，对中央财政的依赖性较小。当然美国州、地方两级政府的税收立法权也受到联邦政府法律的限制和制约［2］(P157)。

(二)以法国为代表的高度集权模式

法国是单一制的国家。长期以来，法国一直实行中央集权管理体制，政权分为中央、省和市镇三级。与联邦制国家不同，法国省一级地方的行政长官是由中央任命的。与此相适应，法国税权的划分也是高度集权，无论是课税权还是税款的分配使用权都是由中央统揽，只把次要的税源划给地方。法国宪法第34条规定:“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式必须以法律规定。”在法国，中央税和地方税实行彻底的划分，主要税种归中央，其收入列入中央预算;零星税源归地方，但收入规模和收入比重都比较小;在整个税收体系中不存在共享税，也不搞同源共享。至于税收立法权和税收行政权也主要集中在中央，地方的权力较小。在法国，无论是中央税还是地方税，税收法律和主要政策均由中央政府统一制定，地方只能按国家的法律政策执行。地方只享有某些机动权，如可以制定某些地方税的税率、开征一些捐费等。在税收行政上，法国不存在中央税和地方税两套机构，财政部设有税务总局和关税局，省和市镇都有税务机构，归税务总局领导［3］。

(三)以日本为代表的适度分权模式

日本也是单一制国家，税权分为中央、都道府县和市町村三级。都道府县和市町村是日本法律上的地方自治团体，是中央集中领导下的地方自治体制。在这种政治体制的制约下，日本的地方税税权并不象美国那样采取高度分权的模式，也不像法国那样高度集权，而是实行大集中、小分散，适度分权的模式。日本宪法41条规定:“国会是国家唯一的立法机关。”日本宪法第84条规定:“新课租税或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”日本税制中的一个突出特点是税立法权、税征收权相对集中，管理权、使用权相对分散。在税权划分方面，中央集中了主要或大部分权力，通过控制税收立法权来保障中央政府的权威。日本中央政府把税收立法权集中到自己手里，从中掌握了国家财力分配的主动权，确保了中央政府对地方政府的影响力。但任何集权制国家都存在地方分权问题，事实表明越是发达国家其地方自治程度相对越高。这是一国经济发展和社会文明的必然要求。日本自明治时代开始地方自治，二战之后地方自治制度进一步完善，开始由过去团体自治转向以团体自治和居民自治并重，并制定了《地方自治法》。地方政府事权逐渐扩大，中央对地方的控制由以前的全面控制转为以财政控制为主，主要手段包括控制税收立法权和财政转移支付制度等。但地方的情况依然千差万别，对财力需求各不相同。为保证地方政府的财政能力和自治能力，日本政府通过法外地方税设计，保障了地方政府对财力的特殊需求。另外，通过授予地方税种和税率的有限选择权，也增加了地方财政的灵活性，使地方税收结构与经济政策相适应，完善了地方自治的功能。

在中央和地方的税权划分上，宪法赋予地方政府一定的税收立法权。但总体来说，日本的税收立法权主要集中于中央，除了拥有一些数目极少的无足轻重的税收立法权外，地方政府的立法权限很少。

三、我国宪法税权划分的缺失及其完善

通过上文可以看出，由于各国政治体制不同及其税制结构的差异，各国中央与地方税权划分模式差别比较大。这表明世界上不存在统一的税权划分模式，关键是要从自身国情出发，选择与本国国情相符合的税权划分模式［4］。

我国宪法税条款只有第56条规定了纳税义务，没有宪法条款来明确规定税权的划分问题。税权在中央和地方之间如何划分，缺乏明确统一的规则规定。目前形成的分税制既不是由宪法明确规定的，也不是通过最高立法机关，即全国人民代表大会及其常务委员会按照法定程序通过立法规定的，而是由国务院或其授权的财政部、国家税务总局以行政法规或规章的形式加以规定的。在纵向的立法权划分上，我国税收的立法权过度集中于中央政府，这不利于调动地方政府的积极性，不利于地方开辟税源、组织收入。因为我国是一个多民族的国家，各民族经济发展水平不一，东、西部发展也不均衡，各地税种、税源结构不同，中央政府统一立法未必适合各地的实际情况，而且地方具备一定税源后，中央政府立法往往又无法及时跟上。这种高度集中的行政立法体制，使得地方税收入一旦满足不了地方财政的支出，地方政府就开始滥用收费权。加之不完善的中央政府与地方政府间转移、支付制度，其结果是各地土地财政兴起，农村耕地大面积流失，农民土地权益遭受极大侵害。

我国宪法中涉及税的条款仅有第56条1款:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”此外既没有税权民主的规定，也没有税权法定原则，更没有税权划分的原则规定。宪政文明的国家无不以“宪法税原则”作为宪法的重要内容，以规范政府的课税权力和保障公民的基本财产权利。参考世界各国宪法规定，借鉴世界各国宪政文明的普遍经验，完善我国的宪法税条款，明确其宪法税权力在中央与地方划分，不仅有利于我国税法体系的完善，而且还能进一步促进我国的社会主义宪政国家建设［5］(P231)。

第一，修改宪法第一章，在总纲部分的第13条中明确规定税权法定原则。宪法修正案第22条即宪法第13条规定的“公民的合法的私有财产不受侵犯，国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权，国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿”。在其后增加一款为:“国家为了国防利益的需要，为了提供公共产品和公共服务的需要，税收必须有法律规定。开征新税或变更现行税种必须有法律规定或以法律规定的条件为依据。人民依据法律规定监督政府的执行。”如此修改就是要强调税的立法权为人民所掌握，人民通过自己的代议机关(人大)行使自己的权利，反映自己的意志，进而保障自己的权利。税立法权为人大专属，禁止国家将税的立法权让渡给国务院。

第二，修改宪法第三章，国家机构部分的第62条，以明确人民代表大会的税立法职权，体现税权民主。宪法第62条规定全国人民代表大会行使下列职权中的第三项职权:“制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律”，修改为:“制定和修改刑事、民事、税收、国家机构的和其他的基本法律”。在宪法中明确税收的立法权属于人民代表大会或其常委会，基本的税收法律只能由全国人民代表大会制定，一般税收法律有全国人大常委会制定，以此保证税收反映人民的意志，达到权利保护和促进的目的。

第三，中国是一个单一制集权国家，为了保障国家法制的统一，有关纳税人、税收种类、税率、税收减免等要素必须由全国人民代表大会及其常委会以法律规定之，即统一税法，实行税立法集权制。为了简化税制，合理分权，达到中央事权与地方事权的匹配，在总结1994年进行分税制改革以来经验的基础上，实行中央税、地方税和中央与地方共享税，但必须以全国人大法律规定之。如把所得税法、消费税、关税法等规定为中央税;把房产税、车船使用税、城市维护建设税等规定为地方税;增值税、城镇土地使用税等规定为中央与地方共享税。修改宪法第一章，总纲部分的第13条，明确税权划分原则。宪法修正案第22条即宪法第13条增加一款为:“税立法权专属全国人民代表大会或其常委会，中央税、地方税、中央与地方共享税的划分依据法律规定。”

［1］傅子恒．完善我国税权划分之学术主张［J］．经济参考，2011(18)．

［2］［美］罗伊·鲍尔．中国的财政政策——税制与中央及地方的财政关系［M］．北京:中国税务出版社，2000．

［3］陈芳．我国税权划分问题研究［D］．长沙:湖南大学，2006．

［4］赵婧．对税权划分的模式比较研究［J］．会计师，2010(5)．

［5］黄建水．中国宪法结构研究［M］．北京:法律出版社，2010．