关于房地产企业土地增值税清算的探讨

孙彦挺

摘要：对房地产企业征收土地增值税是国家调控房地产行业的重要措施，但是，由于长期以来的历史遗留问题及土地增值税清算工作本身的复杂性，导致清算过程中存在许多问题，随着《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）的颁布，对相关问题的处理进行了明确的界定，确保土地增值税清算工作更好服务于社会。

关键词：房地产企业 土地增值税 清算程序 清算管理

我国在1993年颁布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，并于1994年1月1号开始实施，又在1995年颁布《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，这标志着我国开始征收土地增值税[1]，虽然已经有这些政策法规可以参考，但是在实际执行房地产企业土地增值税的征收过程中还存在许多问题，所以，国家税务总局又在2006年颁布了《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号），进一步加强了房地产开发企业土地增值税清算的管理工作，为规范清算过程提供了法律依据。

一、房地产企业土地增值税清算的程序

根据187号文的新规定，对需要进行土地增值税清算的各种情况进行了重新明确的界定，对清算条件的规定越来越严格，一定程度上遏制了偷税行为的发生，只要符合187号文里规定的情形之一的，就需要进行土地增值税的清算。土地增值税的清算过程比较复杂，需要遵循一定的程序，逐步规范的完成清算工作。根据187号文的有关规定，土地增值税的清算程序主要有以下几个环节。

（一）清算前的准备工作

对房地产企业征收土地增值税，有利于运用税收杠杆调节社会分配，抑制商品房价格增长过快，促进房地产市场健康发展。但是，房地产企业土地增值税的清算时间较长，清算的内容和方法比较复杂，对原始资料、凭证要求严格，这就要求纳税人需要做好清算前的各项准备工作，如及时获取有关发票、凭证等。

（二）清算项目收入总额的计算

房地产企业的开发产品不一定全部进行销售，有些也用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人等方面，即使进行销售的部分，也不一定能全部销售完毕，所以在清算截止日期，要对所清算对象的整体情况进行把握，充分了解房源整体结构分布，以便准确核算收入。

（三）扣除项目金额的确认和计算

对于清算项目可扣除金额的确定，要严格按照187号文的规定，正确归集、分配各项实际发生的成本和费用，除另有规定外，对于允许扣除的各项成本、费用，必须提供合法有效的凭证，否则，不能扣除。

（四）土地增值税应纳税额的计算

在实际征收土地增值税中，形成了两种计算方法：一种是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按面积分别核算增值额，计算土地增值税；另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税，房地产企业可以通过试算，综合比较，选择有利于企业的方法。

（五）土地增值税的审核鉴证

《土地增值税鉴证业务准则》要求土地增值税的清算必须附送税务中介机构出具的《土地增值税清算鉴证报告》，税务中介机构受托对清算项目审核鉴证时，应按税务机关规定的格式对审核鉴证情况出具鉴证报告，主管税务机关应认真审核其格式是否规范，内容是否齐全，各表格逻辑关系是否正确。

（六）土地增值税的申请清算

清算分为“自行清算”和“要求清算”两种，对于自行清算的，纳税人在准备好各项清算资料、鉴证报告之后，必须按照规定的时间和要求主动清算；对于要求清算的，纳税人应在收到税务机关书面通知的情况下，再按规定清算，也可以理解为不通知不清算。

以上就是对房地产企业进行土地增值税清算的一般过程，根据税务机关的要求，准确、及时核算土地增值税是房地产企业应尽的义务，各企业应该在严格遵守相关法律法规的基础上，结合自身实际情况，选择合适的清算方法。

二、房地产企业土地增值税清算面临的问题

虽然国家越来越重视对土地增值税清算的管理，也相继出台了一系列的法律法规，然而由于该税种的计算方式比较复杂，加上房地产的开发周期长、投资活动复杂，很多房地产企业没有依照法律法规严格进行土地增值税的清算工作，在187号文颁布之前，房地产土地增值税的清算存在的问题主要集中在以下几个方面。

（一）计算方式复杂

土地增值税采用超率累进税率的方法进行计算，清算工作过程中会涉及到收入总额、扣除项目及应纳税额的确定，要完成对各个核算项目的准确确定本身就很复杂，再加上房地产项目的开发周期长，投资活动复杂，如果对滚动开发的房地产企业进行查账核算，需要耗费大量精力，税务部门要做到对每个房地产项目都完成清算工作，确实有一定的难度。

（二）房地产项目的特殊性增加了清算难度

越来越多的房地产项目趋向于合作开发，临时组建房地产企业，项目开发完成后就注销企业，所以企业账目比较混乱，等增值税清算完毕需要其纳税时，投资者已经分钱走人了，而且因为历时时间长，完全追缴回来难度很大。

（三）所需资料、鉴证报告不规范

虽然相关规定严格规范了鉴证报告的格式要求，但是部分中介机构没有接受系统的关于土地增值税业务的培训，出具的鉴证报告不符合规定要求，需要反复修改，这无形中增加了税务部门审核鉴证报告的工作量，给土地增值税的清算工作带来了一定的困难。

（四）逃避或拖延土地增值税清算的现象普遍

为了逃税或延期缴纳增值税，有些房地产企业采取分期开发、保留尾盘等手段，还有一些在财务收支上动手脚，将项目销售比例控制在85%之内，采用这种方式来逃避税务部门的清算管理。

（五）收入确认不规范

这主要体现在以下几点：推迟工程结算，不及时结转预收购房款或当期售房款；以售房款抵偿工程成本，造成资金账外循环；对应当视同销售的房源不申报销售收入；故意降低房价，减少增值税税基总额。由于这些不规范的行为，严重影响了对房地产企业进行土地增值税清算的公正性，也损害了国家利益。endprint

三、做好房地产企业土地增值税清算工作的措施

基于以上房地产企业土地增值税清算中存在的问题，国家税务总局签发了187号文，对相关问题的处理给出了明确的规定，并为了做好土地增值税的清算工作，在以下几个方面进行了规范。

（一）提高清算工作的准确性

对土地增值税的清算对象要严格区分，清楚把握清算对象的整体房源分布，准确核算收入，清算截止日后，房地产企业如果销售已清算过的未售房源的，应按照有关规定重新计算土地增值税，及时缴纳。

（二）准确核算工程项目的竣工面积

防止房地产企业把部分非货币转让房屋不计入纳税范围，按照187号文的有关规定，房地产开发企业将开发产品用于非货币转让行为的，如用于职工福利等方面的，只要完成了所有权的转移，就应当视同销售房地产，也需要缴纳土地增值税。

（三）准确确定销售收入

应将房地产企业的销售价格与市场行情进行比较，防止出现收入转移，还要准确确定销售方式，防止房地产企业以预售的名义延迟纳税，在审核收入时，要对销售收入发生的时间进行确定，确认销售收入是否及时。

（四）严格控制扣除项目

有的房地产企业故意增加成本，扩大增值税的扣除项目，造成企业微利甚至亏损的假象，常用的方法就是通过虚开发票、虚构工程项目和工作量来虚列或高估成本，如利用发票监管的漏洞，虚开发票、接受他人虚开发票和列支假发票，虚增建筑成本。

（五）准确把握成本费用的分摊

在进行清算时，房地产项目的成本费用是按建筑面积进行分摊的，严格遵循准予扣除的房地开发成本金额与取得收入的面积相配比的分摊原则，合理分摊成本，同时，防止纳税人故意混淆开发间接成本和开发费用，造成税款流失。

（六）规范土地增值税的计算过程

土地增值税的计算过程比较复杂，极容易出现计算错误，税务机关工作人员在进行清算工作时，要严格按照相关规定执行，规范清算过程，如，对已计入开发成本项目的利息支出专项要进行调整。

（七）提高清算工作的水平

不仅要加强对税务部门工作人员的土地增值税业务培训，让他们能运用对税收政策、财务制度和会计制度这三把尺子对纳税人的财务核算的真实性进行准确的测算[3]，也要加强对税务中介机构的业务培训，规范鉴证报告格式，以提高土地增值税清算工作的质量和水平。

四、结束语

从2006年到2010年，国家相继出台了8个土地增值税管理文件，国家税务局对房地产企业土地增值税清算的管理工作越来越严格，尤其是房地产行业火爆的近几年。通过征收土地增值税，对加强对房地产业的宏观调控、保证房地产行业健康有序发展有着重要意义，所以，及时解决房地产企业土地增值税清算过程中存在的问题，严格按照相关法律法规执行清算工作是非常必要的。

参考文献：

[1]吴淼.基于新税法体制下的房地产开发企业纳税筹划分析研究[D].西南交通大学，2010

[2]范春柏.浅谈房地产开发企业土地增值税的清算方法[J].中国总会计师，2011

[3]刘玉章.土地增值税清算大全[M].北京，机械工业出版社，2010endprint