税法与会计在固定资产折旧确认上的差异及调整

李怀森

税法与会计在固定资产折旧确认上的差异及调整

李怀森

由于企业所得税法（以下简称税法）和会计准则在固定资产折旧计提依据、范围、方法等方面规定不尽一致，因此会计上计提的折旧与按税法计算扣除的折旧会出现一定差异,主要表现在以下方面。

一、税法与会计准则在固定资产折旧范围方面不一致产生的折旧差异及其调整

1.依据会计准则规定，计提折旧的固定资产包括所有固定资产。但是以下固定资产不得计提折旧：①提足折旧固定资产。②单独计价入账的土地。③提前报废的固定资产。

2.企业在计算应纳所得税时，按照税法规定计算的固定资产折旧准予扣除；但是以下固定资产不得计算扣除折旧：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。

税法上规定“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”不得计算扣除折旧，而会计准则却规定对所有的固定资产，包括符合固定资产条件但未使用的固定资产都必须计提折旧；因而对于企业未使用的机器设备等固定资产，在计提折旧上，会计准则与税法上仍然是存在差异的；因此应对固定资产折旧差异做纳税调整。

二、税法与会计准则在固定资产成本确认上不一致产生的折旧差异及其调整

1.采用分期付款方式购入固定资产产生的折旧差异。在会计核算上，固定资产取得的成本包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前发生的一切合理的、必要的支出。税法与会计准则是一致的。

但是对分期付款购买固定资产超过正常信用条件的情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁性质，在会计核算上以各期付款额的现值之和确定；实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。而税法对外购的固定资产，不需要区分是否具有融资性质，均以购买价款和支付的相关税费作为计税基础。在信用期间也不存在利息摊销问题。发生的折旧差异进行纳税调整。

例1：甲企业2012年12月份采用分期付款方式购入一套需要安装的生产设备，设备价款合计900万，合同约定从2013年到2017年5年内每半年支付价款90万元。假定贴现率10%，购买设备价款现值9000000×（P/A,10%,10）=5530140,摊销的未确认融资费用（资本化）519860，假如不考虑安装费和运费，会计上固定资产入账成本6050000；按税法规定确认的固定资产计税基础9000000；假如固定资产预计使用年限10年，预计残值率4%，每年会计上计提折旧68.08万（605万×9.6%），每年税前扣除折旧86.4万（900万×9.6%），固定资产折旧调增金额18.32万，即应调减应税所得18.32万元。

2.融资租赁固定资产产生的折旧差异。《企业会计准则》规定，融资租入固定资产，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值；承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入固定资产价值，并按照融资租赁固定资产的入账价值计提折旧。

企业所得税法对融资租入的固定资产是以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。同时规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。由此可见，融资租入的固定资产的计税基础与融资租赁固定资产的入账成本存在一定差异。税法是按照融资租赁固定资产所支付租赁费全额作为固定资产计税基础，并在未来使用期间内分期计算扣除折旧；由此导致税法与会计在固定资产折旧上产生一定差异。

例2：甲公司2012年6月从乙公司融资租入一套生产设备，合同约定租赁期限为10年，最低租赁付款额合计为1000万元，最低付款额现值为800万元。该生产设备公允价值为900万元。可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用为5万。该生产设备会计入账价值为805（800+5）万元，假如计提折旧年限10年，残值率为 4%，每年折旧为38.64万（805÷（1-4%）/120×6）元。

按税法规定该生产设备的计税基础为1005万元，2012年可税前扣除的折旧为 48.24（1005×（1-5%）/120×6）万元，会计计提折旧38.64万，固定资产折旧纳税调整金额9.6万，即减少应纳税所得额9.6万元。

三、税法与会计准则在固定资产折旧方法选择上的不一致产生的折旧差异及其调整

对计提折旧方法的选择，在会计核算上并没有限制性条件，企业可根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择计提折旧方法；但是按照税法的规定，固定资产按直线法（年限法）计算的折旧准予扣除；对采用加速折旧法计提折旧，只限于以下固定资产：

1.由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产。

2.常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。对不符合条件的固定资产采用加速折旧法计提的折旧，应按税法规定的直线法计算扣除；企业采用加速折旧法计提的折旧与直线法计算扣除折旧差异，在固定资产使用期限内做纳税调整，调增或调减应税所得额。

例3：乙企业2010年12月购置电子设备200万，预计使用年限3年，预计残值率4%，该电子设备不符合加速折旧条件，企业每年采用年数总和法计提折旧，计算所得税时按按直线法计算扣除折旧，每年计提折旧与扣除折旧如下表：

2011年固定资产折旧纳税调整额-345600，即调增应税所得345600元，2012年固定资产折旧纳税调整额-25600,2013年固定资产折旧纳税调整额294400，即调减应税所得额294400元。

以上分析了税法与会计在固定资产折旧范围、固定资产成本以及折旧方法的选择等方面不一致而产生的折旧差异；企业在计算年度应纳所得税时,应对这些折旧差异进行纳税调整，调增或调减应税所得额。

[1]高金平.新企业所得税法与会计准则差异分析.中国财政经济出版社，2008年第一版.

（作者单位：吉林工商学院财税学院）