关于我国开征遗产税的思考

2014-02-09张清立

当代经济研究 2014年4期

关键词：遗产税贫富差距基尼系数

张清立

（吉林大学东北亚研究院，长春130012）

关于我国开征遗产税的思考

张清立

（吉林大学东北亚研究院，长春130012）

遗产税作为实现社会财富公平、筹集财政收入的重要税种，被世界许多国家广泛采用。我国经过30多年的改革开放，在经济快速增长、个人财富迅速积累的同时，也出现了贫富差距越来越大导致社会不公和“富二代”坐吃山空、进取意识下降等一系列社会问题，必须正确应对。十八大报告提出，“调整收入分配格局，加大再分配调节力度，着力解决收入分配差距较大”，为遗产税的开征提供了政策导向和决策依据，我国应该抓住机遇，适时开征遗产税，并从征税法定程序、税收免征额、税率及开征方式等几个方面来设计遗产税的征收路径。

遗产税；征收方式；基尼系数；收入分配

随着社会主义市场经济的快速发展，我国在取得巨大经济增长的同时，一系列基于财富累积的问题逐步显现。一是社会财富巨大化，损失社会财富效率。中国经过30多年的改革开放，一部分人已经先富了起来，积累了巨额的社会财富，享乐主义、奢靡之风开始盛行，财富效率递减。二是居民贫富差距扩大化日益凸显，引发社会不公。2003～2012年十年间我国基尼系数一直在0.4的国际警戒线以上，平均达0.482。按照国际通行标准，基尼系数超过0.4就表明该国家贫富差距较大，可见，我国现阶段贫富差距已经到了必须警觉的程度。这就要求我们在发展经济的同时必须要兼顾到改革分配制度，优化分配结构。三是财富代际转移高峰开始出现，需要社会参与再分配。通过多种途径积累财富的第一代有产者已经进入老年化，大量的社会财富要转移给第二代或第三代，如何让巨额的遗产发挥正能量，避免坐享其成、坐吃山空的不良风气，亟待深入研究。本文建议，遗产税作为调节贫富差距、矫正社会风气、增加财政收入的重要税种，应该尽早开征。

一、新形势下开征遗产税的必要性和可行性

1.开征遗产税的必要性分析

（1）日益扩大的贫富差距是开征遗产税的直接原因

随着改革开放的深入推进，我国经济快速发展的同时，财富与收入分配差距扩大已成为不争的事实，如何正确处理贫富差距严重、收入分配不公，不仅是一个经济问题，更是一个社会问题，如果解决不好，必然会导致社会不稳定、经济发展难以持续的恶劣结果。众所周知，作为反映居民收入差距的基尼系数近年来虽略有下降，但仍高位运行，超过了0.4的国际警戒线，出现了贫富差距。这一点从近年来我国居民的基尼系数变化情况可以反映出来：我国全国居民收入的基尼系数2003～2008年分别为0.479、0.473、0.485、0.487、0.484、0.491。在经历了6年的上扬后逐步回落，2009～2012年分别为0.490、0.481、0.477、0.474，但仍然是高位运行。［1］在国家统计局公布基尼系数之前，更有学者通过入户调查、统计分析等方法，得到了民间对基尼系数的统计，其中影响力较大的是西南财经大学中国家庭金融调查中心2012年12月对外公布的数据，其得出的结论是，2010年我国全国家庭收入的基尼系数为0.61，不仅大于0.44的全球平均水平，而且仅次于部分南非国家，排名进入世界前十名。西南财大的数据虽在样本选择、计算方法上遭到许多学者的质疑，但它仍能在一定程度上说明我国贫富差距之严重，已经到了不得不解决的时候。

贫富差距带来的最直接的结果，就是公众对社会不满情绪的升级和强烈的被剥夺感，引发心理失衡，进而演变成社会的不稳定因素。贪污腐败、垄断暴利、教育机会不均等、国有资产流失等社会不公平现象，在经互联网宣传放大之后，更加重了人们心里的不公平感。“不患寡而患不均，不患贫而患不安”，在改革开放为中国带来翻天覆地变化的同时，在一部分人先富起来的同时，同样也出现了诸多问题。源于改革的贫富差距，也只能通过进一步深化改革予以解决。横向比较，我国在初次分配中形成的基尼系数与发达国家相比差距并不大，而在二次分配中，由于政府调节力度不足，才造成了我国基尼系数最终不仅高于发达国家的水平，而且远高于世界平均水平。遗产税作为调节收入分配差距的重要补充手段，其限高的作用是不言而喻的，当之无愧应担当起调节收入分配的功能。

（2）房产代际转移高潮的到来是遗产税开征的间接原因

改革开放之后，为了改善人民的居住环境，消除旧有住房制度的弊端，我国进行了全国范围内的住房制度改革（简称房改），基本形成了比较完善的房地产市场。房改的结果使当时的大部分城镇职工从中受益，并且取得了房屋的所有权。根据第六次全国人口普查详细汇总资料计算，2010年我国人口平均预期寿命为74.83岁，20世纪80年代和90年代参加房改、并获得公房所有权的当时40岁以上城镇职工，现在均已达到70岁左右。显而易见，中国最早一部分因实行公房私售制度而进入流通环节的房产，开始进入了因遗产继承而发生的代际转移时点。

房产是中国大部分家庭财产的主要持有形式，而房产持有不平等进一步加剧了我国贫富差距的程度，我国的房产基尼系数到2007年已大幅升至0.71，已经超过了美国（2007年为0.62），而我国当年的全国基尼系数为0.48，房产持有不平等对我国基尼系数的贡献之大可见一斑。如果不能在房产因继承而发生代际转移的时点加以调节，那么很容易形成由房产引发的贫富差距代际固化，那么对我国经济、政治和社会的影响是巨大的。遗产税无论是从其征收时机和征收方式来看，其收入分配调节职能都是显著的，正适合于在房产继承的过程中发挥作用，平均社会财富。因此，适时开征遗产税在当前具有重要的时代意义，是我国经济社会发展的必然选择。

（3）增加国家财政收入、保持宏观税负基本稳定是开征遗产税的重要动因

对一定额度的遗产课税是国际通行做法。美国的遗产税占全部税收的1.1%，法国占比为3%，日本占比为3.5%。［2］大量的遗产税为国家履行职责提供了强大的财力支撑。我国改革开放30年来，一部分居民在国家各种政策红利的支撑下积累了巨额的个人财富，但由于我国实行的是以流转税为主体的间接税制，对个人所得课税微乎其微。巨额的财产继承或赠与，极易造成继承者奢靡浪费、创业激情消退、社会风气败坏的负效应。有必要通过开征遗产税，集中一部分财富形成国家的财政收入，削减财富继承的负效应，增加财富积累的正能量。特别是近几年国家不断推行的各种结构性减税政策，包括紧锣密鼓推进的“营改增”政策，使得我国税收每年减收约3000～5000亿元，预算压力进一步加大。国家有必要通过开征遗产税筹集一部分财政收入，再通过二次分配、转移支付等方式稳定宏观税负，进一步增加普通居民的可支配收入。这不仅可以起到保证民生的作用，而且可以达到刺激消费，拉动经济发展的效果。

2.开征遗产税的可行性分析

（1）遗产税的开征时机日趋成熟

一直以来，很多人认为遗产税未到开征时机的重要理由是，我国税务机关目前的征管水平还未达到开征遗产税的条件，我国个人财产申报制度还没有建立起来，遗产税税额的计算没有准确依据。然而，我们应该看到的是我国税收征管水平正在不断完善，信息化支撑水平日益提高，金税三期已经取得了重要进展，个人所得税网上申报系统初步建立，财税库银已经实现横向联网，这些都为遗产税的开征奠定了信息化基础。当然，任何一项税种的开征都不是一蹴而就的，都需要在不断的推行中逐步完善。例如，我国1994年税制改革中开征增值税时，增值税发票的管理也经历了由乱到治的过程，即使假发票问题至今尚未彻底解决，但总体上并不影响增值税改革取得的巨大成功。同样，开征遗产税的初期也一定会遇到管理方面的问题，但不能因为征管手段的局限性，而扼杀了开征遗产税所带来的社会效益和经济效益。同时，遗产税的开征更能在法律和征税需求方面，倒逼我国个人财产申报机制的建立完善，倒逼税收、房产、银行等相关部门的深层次合作，从而促进个人所得税改革的推进和个人收入分配调节力度的增强。

（2）遗产税开征方式的法律保障基本完备

随着我国经济的快速发展，公民个人积累的财富不断增加，政府越来越重视对个人财产的法律保护，先后在《宪法》、《民法通则》、《继承法》和《婚姻法》等法律中规定了个人财产所有权制度。《中华人民共和国税收征收管理法》等具体财税法立法措施的修订，也为遗产税的开征提供了财产再分配的基本法律保障。第一，国家宪法明确了对公民合法收入、财产所有权的法律保护。《中华人民共和国宪法修正案（2004年）》第二十二条明确规定：“公民合法的私有财产不受侵犯。”“国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。”第二，相关部门法中明确了有关财产认定和分配的法律法规。我国颁布并实施的《中华人民共和国继承法》、《中华人民共和国物权法》等有关财产认定和分配方面的法律法规，为明确遗产范围、遗产分割、遗产继承程序等提供了基本法律保障。第三，税法中明确了具体的税收征管方式。税收征管法提出以健全涉税信息管理制度为重点，不断加强和改进税收管理，为确立遗产税的具体征收管理方式提供了法律保障。2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》和2012年修订的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》中提出加大税源监控力度，进一步明确了银行和其他金融机构应当提供的涉税信息范围，通过税务机关与银行的双向监控，为今后遗产税税源管理网络化、遗产税信息资源共享打下了基础。同时也为完善与遗产税相关联的个人财产实名制、个人财产登记与申报制度、个人财产评估等法律体系提供了制度依据。

二、开征遗产税的社会效应分析

1.有利于促进社会财富再分配更公平

“均富说”作为课征遗产税的依据之一，核心思想是通过征收遗产税，将少数人过度集中的财富收归国有，然后再通过转移支付等方式重新分配，限制社会财富过分向少数人集中，从而促进社会财富分配更加公平。很多国家开征遗产税，主要就是看重其均平社会财富的作用。与此同时，也应注意“选择给公共决策造成的扭曲最小的税收”［3］。现代遗产税由于是主要针对富人征收的税种，一般都设有起征点，实行超额累进税率，且税率比较高，对公平社会财富分配的效应显著。当然，通过开征遗产税的方式来调节社会分配不公，还要兼顾公平与效率，确保在公平社会财富分配的同时不能使效率损失过高。

2.有利于增强富人的社会公益意识

由于缴纳遗产税时可以扣除捐赠部分，这就促使人们更加关心社会公益事业。发达国家的富翁都比较专注于捐资、捐赠等公益事业，除了爱心使然和个人偏好原因之外，遗产税制度始终在起最根本的推动作用。在发达国家，高额的遗产税课征和做慈善事业可以豁免纳税的政策激励，促使纳税人必须做出两个选择：要么依法缴纳遗产税，要么主动捐给社会公益事业。美国钢铁大王安德鲁·卡内基在取得巨大的商业成功后，将大部分个人财富捐赠给了慈善事业，他认为：“人们之所以积极聚财，并不是要传给其子孙，而是为了显示他们能成功的本领。”［4］实际上，成功人士和社会精英更注重通过捐赠等善事来塑造自己的公众形象。比如，全球首富比尔·盖茨几年前就宣布，只给他的两个孩子留1亿美元的遗产，把剩余的1千亿美元的巨额财富全部捐赠给慈善机构和社会福利事业。可见，我国开征遗产税也能够鼓励个人将财富捐赠给社会公益性组织，从而推动我国社会公益事业的发展。

3.有利于深化收入分配制度改革

党的十六届六中全会和十七大报告强调，要不断加强税收的调节功能，重整社会财富分配格局，逐渐缩小贫富差距。党的十八大报告进一步深化了促进收入公平分配的财税体制改革方针，强调分配结构的优化离不开相关法律的调整，尤其离不开直接影响分配的财税法的有效调整。遗产税作为直接税的一种，由于税负未发生转嫁，因此，对社会财富的不均衡性能起到一定的再调节和校正作用。在世界各国的税制结构中，发达国家多采取直接税为主的税制结构。我国现行的税收体系呈现出直接税税种比重较低，间接税税种比重较高的不合理结构，不利于对国民内部收入分配的组织和调节，易导致有失公平的局面。［5］中国要缩小贫富差距，降低基尼系数，就必须逐步降低间接税的比重，适当提高直接税的比重。

4.有利于促进代际公平

一直以来，遗产继承和财产赠与被认为是导致代际间贫富差距的主要因素。遗产税作为促进代际公平的重要途径，在再分配领域调节收入分配，防范阶层固化，重新构建收入分配秩序，实现真正意义上的社会公平将发挥重要的作用。一方面，限制和约束这些财产聚集在少数人手中，缩小代际贫富差距；另一方面，不断提升国民的财富创新能力，鼓励下一代财产继承人提高创造财富意识，鼓励后代勤劳致富，这对培养国民艰苦奋斗、自力更生、公平正义的民族精神，也具有潜移默化、不可忽视的重要作用。

三、开征遗产税的税制设计

1.遗产税开征必须遵循税收法定原则

税收法定原则是税法基本原则之一，其基本含义是指税法主体的权利义务、税收要素必须由法律予以规定，没有法律依据，任何主体不得征税或者减免税。［6］遗产税的开征应当牢固树立税收法定原则，形成依法治税的制度氛围。当前，我国开征的十八个税种中，只有三个税种以立法形式颁布，即《个人所得税法》、《企业所得税法》、《车船税法》，其他的十五个税种基本缺乏相应的立法规制。其他税种法律法规立法层次不一：既有由全国人大或全国人大常委会授权国务院通过的立法，如增值税、营业税、消费税、资源税、土地增值税等暂行条例；也有国务院制定的税收行政法规、地方人大及常委会制定的地方性税收法规，国务院税务主管部门制定的税收部门规章和地方政府制定的税收地方规章等。其导致我国税法立法权不统一，令出多门，税收法律层次不高，财政透明度不够。因此，遗产税的开征必须坚持税收法定原则。

按照税收法定原则要求，在遗产税的立法过程中，应当依照《宪法》和《立法法》的规定，坚持遗产税的开征立法权由全国人民代表大会行使，而非授权国务院立法。这不仅是由于全国人大的立法具有最高的法律效力，也是基于保护遗产税方案的科学性，更是实现对政府权力的约束和纳税人权利保护的必然要求。在现代国家，税法是对私有财产权的法定限制，体现了公权力对私权利的干预。然而，公权力本身也必须受到约束。正如美国大法官霍尔姆斯所言：“税收是文明的对价。……未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税。”［7］遗产税的开征，要求作为税法立法主体的全国人民代表大会，要体现民意代表机构的性质，在立法过程中积极广泛吸纳民意，不断提升税法开征的民主性与正当性，减少税收执法的法律风险，发挥对我国税法改革的引领、规范和保障作用。

2.设置高额度的免征额

“计算国家收入的尺度，绝不是老百姓能够缴付多少，而是他们应当缴付多少。如果用老百姓能够缴付多少计算的话，那么至少也应当用他们经常的缴付能力作标尺。”［8］在国外，遗产税免征额度一般都较高，基本都在人均国民生产总值的15～20倍，如美国遗产税2011年、2012年和2013年年度免征额分别为500万美元、512万美元和525万美元。2010年修订的《中华人民共和国遗产税暂行条例（草案）》中规定免征额为20万元；而现在争议的80万元免征额的说法，来源于10多年前有关部门拟推出的遗产税暂行条例草案，其内容早已不具可行性。而中国与美国相比还有更多特殊性，如区域经济发展差异较大，资产百万的民众在中西部属于高收入阶层，而在北上广等一线城市市区甚至难以满足基本购房需求。总之，作为遗产税税制设计的关键环节，遗产税的开征应当设定较高的免征额，只针对10%的高收入阶层作为缴纳遗产税的征税对象，而且遗产税的免征额还应当随物价指数浮动，区分不同地域，分别设立遗产税的免征额度，这样才能够更好地保证遗产税充分发挥调节贫富差距的作用。

3.税率应选择超额累进税率

税率的决定方式如何，涉及量能课税原则以及透过税制重分配所得及财富的机能是否能获得实现，因此扮演重要角色。［9］遗产税的税收客体是财产，其税基为财产价额。［10］加之其累进性的特点，共同决定了遗产税的征收深度——税率。以美日两国遗产税税率设置为例，美国到1900年，大约一半的州政府正式通过了征收一定种类的遗产税的法案。在密歇根州1893年的法律中，这种税的税率一般是被转让财产的市场价格的5%。1898年，联邦政府重新进入这个领域，采取了修正的遗产税形式。它的最高税率是15%，这个税率只适用于赠与的遗产超过100万美元的部分，而且适用于死者及其远亲属、非亲属或者政治和商业团体。［11］截止至2013年，美国联邦遗产税采取的税率为18%～40%的12级超额累进税率。（如表1所示）

表1 美国联邦遗产税税率表（2013年）

日本于明治38年（1895年）实行继承税制以来，一直采用遗产税的体系。但昭和25年（1950年）实行“肖普税制”后改为遗产取得税体系，直至如今。［12］206当时实行的是10%～75%的超额累进税率，5亿日元以上的金额适用最高税率。［12］213截止至2012年，日本主要采取的是税率为10%～50%的六级累进税率。（如表2所示）

表2 日本遗产税税率表（2003～2012年）

通过考察美日两国遗产税税率的设定方式，我国在开征遗产税时，应设定平均税率不低于40%、最高税率不超过50%的多级累进税率。还应保证遗产税的征税范围循序渐进，逐步扩大，杜绝国民“不劳而获”的财产观念，树立科学财富创新意识。此外，在确定遗产税税基的基础上，应允许必要的费用扣除。例如，从遗产中扣除必要的继承遗产的费用开支，尤其是扣除直系亲属的生活费用、慈善捐赠费用等等。总之，我国在征收遗产税时，参考发达国家遗产税的平均税率，宜采用10级以内的10%～50%的较高超额累进税率。

4.加强征管力度和可操作性

遗产税的开征，要通过强化遗产税的立法形式和具体的税制操作模式两个方面来增强遗产税的税收征管力度和可操作性。首先，纳税义务的具体内容应以“法律”或“条例”为准绳。［13］我国应由全国人民代表大会立法颁布《遗产税法》，从而实现立法层面上的有法可依，保证遗产税的法律位阶，提升税法的效力级位，增加税法稳定性；其次，在具体的税制操作模式上，应注重征收的简便性和税收收入的保证性，另外，考虑到我国各种法律基础和配套措施尚不完善等因素，采用总遗产税制应该是符合我国国情的选择。

此外，需探索与遗产税配套的赠与税制度，要防止财产所有者在其生前以财产赠与的方式规避遗产税的征收。同时，还需要借鉴企业所得税中的双重税收管辖权、反避税制度等，考虑如何设置合理的扣除项目以鼓励慈善事业，如何在中央和地方之间划分遗产税受益，遗产税收入是否专款专项用于社会保障等问题。

［1］杨文彦.国家统计局首次公布2003年至2012年中国基尼系数［OL］.人民网，2013－01－18.

［2］浅谈开征遗产税的必要性［OL］.中国会计网，2009－04－15.

［3］布坎南，理查德·马斯格雷夫.公共财政与公共选择［M］.北京：中国财经出版社，2000：107.

［4］安德鲁·卡内基.成功的本质：钢铁大王安德鲁·卡内基自传［M］.南京：江苏文艺出版社，2012：238.

［5］刘剑文.调整财税法促进收入分配改革［J］.检察风云，2013，（7）.

［6］刘剑文.追寻财税法的真谛：刘剑文教授访谈录［M］.北京：法律出版社，2009：43.

［7］洛克.政府论（下篇）［M］.北京：商务印书馆，1964：88，89.

［8］孟德斯鸠.论法的精神（上册）［M］.北京：商务出版社，2005：253.

［9］陈清秀.税法总论［M］.台湾：台湾翰芦图书出版有限公司，2001：328.

［10］施正文.税法要论［M］.北京：中国税务出版社，2007：215.

［11］劳伦斯·M·弗里德曼.美国法律史［M］.北京：中国社会科学出版社，2007：630.