基于资源消耗会计理论下的医疗企业的成本控制研究

夏雯妍 周瑜

【摘 要】医疗企业的成本控制是提高企业收入和经营管理水平的有效手段，但是目前我国医疗企业在成本控制方面还存在一定的问题，而资源消耗会计理论是弥补这种缺陷的很好办法，本文将对基于资源消耗会计理论下的医疗企业的成本控制进行研究。本文共分为五个部分，第一部分简介了资源消耗会计的基本理论，第二部分分析了医疗企业成本核算中存在的问题，第三部分探讨了资源消耗会计用于医疗企业成本控制的可行性，第四部分提出了基于资源消耗会计的医疗企业成本控制对策，第五部分为全文总结。

【关键词】资源消耗会计；医疗企业；成本控制

一、资源消耗会计的基本理论

1.核算对象

从广义角度分析资源消耗会计的主要核算对象，主要包括资源自身消耗、作业消耗等各种资源。资源动因在其中扮演着重要角色，不仅包括“资源与作业”之间产生的直接分配资源动因，还包括“资源与资源”之间产生的交互分配资源动因。

資源消耗会计还具有定义资源的能力，所以它可以比较全面地反映资源能力、确定闲置资源能力、采用理论资源能力等。

2.计量方法

在对成本进行核算时，首先应该明确资源消耗关系，所以就要对资源和产出之间的消耗关系进行明确，这才是成本核算的基础。资源消耗关系主要包括货币计量、其他可量化的指标，并且后者可以在资源消耗关系明确后能够自动转换为前者，这些指标就是实现成本计算的关键。资源消耗关系和成本核算的价值关系并不是连在一起的，而是被明确分开的，这样就导致量化和货币的计算过程不是连在一起的，二者分开的关系也是明确资源消耗和成本核算关系的基础：前者是后者的前提，而后者是前者的货币表现，前者和后者相结合主要是为了分析成本差异和资源消耗能力状况。

3.成本习性

资源消耗会计理论中的成本并不一定是固定的，有可能以变动形态出现，这样就决定了成本习性具有两个不同的方向：资源供应和资源消耗。

固定成本主要依赖于资源供应，判断标准是固定成本会随着供应资源的变大而变小，而变动成本的判断标准时变动成本会随着供应资源的变大而变大，所以成本只拥有固定成本和变动成本两种形式。变动成本主要依赖于资源消耗层面，变动成本习性主要以潜在习性形式出现，初始性态并不是一成不变的，而是会随着消耗方式的变动而改变。将固定成本和变动成本进行比较发现，固定成本不会因为资源消耗模式的变化而变化，并且固定成本的成本习性也不会随着消耗方式的变化而变化。

二、医疗企业成本核算中存在的问题

1.成本控制绩效评价标准上存在的问题

目前我国大多数医疗企业都是采用成本升降作为成本控制绩效评价标准，所以在工作中大多都是采用单纯追求成本降低作为其目标。由于这一绩效评价标准的存在，实际工作中就出现了两种结果：第一，医疗企业片面强调成本的降低，这样就会导致那些从短期看比较昂贵，但是从长期发展看又是必要费用支出积极性的降低，从而影响了企业产品和技术的更新，这也构成了我国大多数医疗企业在激烈的国际市场竞争中处于劣势的主要原因。第二，医疗企业会因为单纯追求成本的降低而想方设法消减成本，这不是从长远角度进行的全面思考。目前我国大多数医疗企业在消减成本方面采用的都是降低原材料的价格和质量，或者降低企业员工的工资费用，前者没有将患者生命健康放在首位，后者会严重影响员工工作的积极性，造成企业人才大量流失，所以这种做法只是在短期会起到降低成本的作用，从长期角度来看会影响企业的效益。

2.医疗企业成本控制局限于生产成本

成本控制不仅包括生产成本，还包括供应、销售等过程的成本管理，但是目前我国很多医疗企业将生产成本看得过重，完全忽略了供应和销售过程的成本管理。由于医疗器械的特殊性，大多数产品在生产过程中产生的成本在其总成本中占得份额大约在20%以内，而原材料的采购、产品销售等过程产生的成本在总成本中占有更大的份额，特别是各种广告、宣传导致的费用更大，需要医疗企业在这方面加大控制。

3.医疗企业成本开支缺乏总体规划

通过上文可知，医疗企业的成本控制不仅包括生产成本，还包括供应、销售等过程的成本管理，所以需要比较全面的总体规划，但是在实际中很少有企业对其成本开支进行总体规划，主要表现在：第一，医疗企业的成本支出没有用在企业最需要花费的地方，没有综合考虑企业的实际情况就购置设备和资产，这样就导致企业浪费了大量的资源。第二，医疗企业在开发新产品前没有足够的市场调查，导致投资不按市场要求进行，企业的开发成本过大，没有从新产品中获益。

4.医疗企业账款催收工作不到位

账款催收是医疗企业重要的工作项目，如果工作不力往往会导致大量的坏账。造成医疗企业出现赊账现象的主要原因是，医疗机械的生产厂家过多，企业间的竞争比较激烈，为了更好地获得市场份额，大多数医疗企业都采用了赊账方式，应收账款就成了企业日后工作的重要内容。但是由于各种原因，大多数医疗企业都没有对账款催收给予足够重视，很多应收账款都超过了诉讼时效期，甚至由于应收账款的年限过长导致企业产生了严重的坏账损失。

三、资源消耗会计用于医疗企业成本控制的可行性分析

1.资源消耗会计理论可以更为精确分配间接费用

通过以上分析我们知道，在医疗企业的成本中，由于生产成本导致的直接成本在总成本中占得份额很少，更多成本是由于采购、销售等过程导致的间接成本发生的，所以要提高医疗企业的成本控制水平必须对其间接成本给予重视，必须利用合理的方式将企业的费用分配到各个流程中，这时就需要资源消耗会计理论来参与这项分配。

2.资源消耗会计理论可以为医疗企业提供预算

资源消耗会计理论就是一个预算的过程，而医疗企业在计算成本时往往需要通过量化指标来建立各种因果联系，然后对预算标准进行指定，从而实现成本分配的目的。引入资源消耗会计理论到医疗企业的成本计算中，就可以为医疗企业的成本耗费做出预先估计，从而为其日后的差异分析和有效控制提供比较分析基础。

3.资源消耗会计理论可以为医疗企业提供因果关系成本分配法

利用因果关系来进行成本分配是资源消耗会计理论的优势之一，通过这种理论可以选择性地分析各种关系，比如只对成本对象的相关成本进行分配，而不需要对剩余的闲置能力给予负责，这样就可以解决目前医疗企业在成本控制方面的分摊基础不合理、资源浪费大等问题，从而为医疗企业日后的绩效考核提供基础。

4.资源消耗会计理论引入了ERP系统

由于科学技术的发展，医疗企业在进行成本控制管理中也需要大量的信息技术，从而实现管理水平的提高，而资源消耗会计理论中包含着ERP系统，这样就给予医疗企业实现信息化管理提供很大的支持。医疗企业引入ERP系统不仅可以实现对成本控制的管理，还可以实现强化企业内部管理的目的。

目前由于市场竞争的日趋激烈化，很多医疗企业都认识到成本控制的重要性，也开始尝试各种成本控制的方法，而资源消耗会计理论具有独特的优势，这也是其实现推广的最佳时机。

四、基于资源消耗会计的医疗企业成本控制对策

在对基于资源消耗会计理论的医疗企业进行成本控制时，不仅要把握资源消耗会计理论的特点，还要综合考虑医疗企业成本控制的特殊性，主要对策包括：

1.评估企业内的作业机构

对企业内的作业机构进行评估是保证作业动因和资源动因能够找到的前提，主要评估办法可以参照管理企业的办法，主要支撑点为关键作业的动因和其中的成本费率。动因的选择可以采用更为先进设备来使用，改变以往利用比较传统方法提供动因，这样有利于信息对管理者来说更加熟悉；动因成本费率的确定主要依靠资源消耗和作业产生的比例关系。

2.作业中心的建立

作业中心的建立可以根据医疗企业的各个部门来设置，具体划分可以包括：采购部、生产部、销售部、人力资源部等，这些部门之间都有着一系列的相互联系，并且都能够实现某种特定功能，主要建立办法是将具有特定功能的作业相集合。

3.作业的确定和成本中心的创建

在确定作业时主要依靠量化作业动因来实现，然后再利用其它资源来创建成本中心，这时要根据一定的标准来操作，比如成本中心必须保持独立状态；必须建立重复的产出；每个成本中心必须只能有一个经理，但是后者可以拥有不止一个成本中心；要保持技术、成本之间具有很大的相似性；预算相关成本分配动因。建立成本中心的作用在于对管理人员的组织和业务进行反映，并明确其业务方式。

4.划分成本习性

通过上文分析我们知道，成本主要包括固定成本和变动成本，并且固定成本一旦被认定，其固定性是不可变动的；变动成本的初始性态是一直保持变化状态的，其变化主要依赖于消耗方式的变化。因此，固定方式成为成本对象的成本消耗资源方式，变动成本发挥作用主要基于各个成本中心实现结转后才能实现。

5.成本计算单的编制

编制成本中心成本计算单的主要作用在于比较计划成本和成本之间的大小，通过比较来了解差距，从而对医疗企业的各个部门负责人业绩进行评估。在编制过程中的主要内容包括：第一，供应资源的主要成本来源；第二，成本费用中包含的固有成本会产生初级费用和资源消耗性质改变会产生二级费用；第三，由于二级费用导致的成本骚动类型；第四，固定成本和变动成本；第五，固定数量和变动数量；第六，固定费率和变动费率。

6.资源分配到各个作业中

作业消耗的资源在成本中心运作中要起到辅助作用，因为成本中心通常要进行多项作业，这时就要将中心的资源进行分配，在各个作业中要得到一定资源，主要利用的分配方式为作业消耗资源分配数量和分配率，主要利用的分配支撑点为作业当中的主体。

7.产品成本计算

产品成本的计算主要依靠作业动因和成本费率。成本对象在产生过程中会消耗很多资源，这时就需要承担很大的成本，这些成本主要是由成本对象消耗的作业量和该作业动因的成本费率之积确定，在具体计算每种产品的成本时需要将其生产过程中各个作业分摊到的成本进行相加得到。

五、结束语

通过以上分析可以看出，我国医疗企业成本核算存在着很多问题，需要得到进一步解决，资源消耗会计理论因为其特有的优势非常适合于医疗企业的成本控制，不仅在理论上有很强的可行性，在实践中也得到了多次验证，所以有必要在对医疗企业的成本进行控制时引入资源消耗会计理论。基于资源消耗会计的医疗企业成本控制对策可以从基于管理企业的基础来评估企业内的作业机构、将具有特定功能的作业相集合来建立作业中心、利用量化作业动因确定作业和其他资源来创建成本中心、划分成本习性、编制成本中心成本计算单、成本中心归集的资源分配到作业、根据作业动因和动因成本费率计算产品成本等方面入手，只有这样才能很好地实现医疗企业成本控制，才能为企业创造更大的價值、为患者提供更优质地产品及服务。

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