作业成本法在病种成本核算中的应用研究

2014-01-24赵伟华赵敏

中国社会医学杂志 2014年5期

赵伟华, 赵敏

随着我国市场经济的发展与医改步伐的深入，医院成本核算已经成为医院经济发展与管理决策的基本依据，成本核算的深度及层次直接影响医院经营成效。医院成本核算的发展与我国近几年的医改实施密不可分，从最初实施的医院全成本核算，到近两年的单病种成本、项目成本和每床日成本核算，随着卫生主管部门对成本核算的要求越来越精细化，也反映了医改的核心思想就是降低医院运营成本、提高诊疗效率、缓解老百姓看病难、看病贵问题。由于地区间经济发展水平不均衡，各医院管理水平及重视程度存在差异，现阶段在我国已实施成本动态监测的医院还不多，因此，对成本核算方法的选择，需要借鉴国内外成本管理的先进经验，以真实的成本数据为经营决策提供科学依据。

1 作业成本法概述

作业成本法(activity based cosing,ABC)是一种通过对成本对象所涉及的所有作业活动进行动态追踪和反映，以计量作业和成本对象的成本、评价作业业绩和资源利用效率的成本计算和管理方法[1]。在作业成本法下，作业特指为了实现疾病诊治目的，以病人为主体消耗了一定资源的医疗及护理工作，如手术、查房、会诊、输液、换药等。

作业成本法是20世纪70-80年代在美国出现的一种先进的成本管理思想与方法。1952年理论界第一次提出作业会计概念，20世纪80年代后期，芝加哥大学的库伯(Cooper)和哈佛大学开普兰(Kaplan)教授注意到美国实业界普遍存在的成本扭曲现象，提出把作业作为核算基础的成本计算，对作业成本法的思想和实践作出继承和发展。作业成本法因在病种水平核算以及深入揭示成本发生原因等方面表现出较强的优越性，从而被引用到医院管理中来[2]。目前，已有美国、英国、法国、日本等国家的多家医院运用了作业成本法进行成本管理，它对于控制医院运营成本、提高医院管理效益有明显效果。

20世纪90年代初，国内开始进行作业成本法的理论研究，比较有代表性的是西安交通大学王平心[1]教授在《作业成本计算理论与研究》专著中论述的：只要产品之间存在由于品种规格等差异造成的“成本转移”现象，使用传统成本法时就会出现产品成本信息失真，从而在理论上奠定了作业成本法在国内的应用基础。

2 作业成本法在病种成本核算中的应用

2.1 医院成本和病种成本的界定

2.1.1医院成本医院成本是指医院为完成诊疗活动而发生的全部耗费，现阶段大部分医院对核算期间内全成本的认定与医院会计报表保持一致。具体项目有：人员经费(工资、津贴、社会保障费等)、对个人和家庭的补助(离退休费、抚恤金、住房公积金、医疗费等)、卫生材料费、药品费、固定资产折旧、医疗风险金、其他费用(水电费、取暖费、办公费、差旅费、维修或维护费、劳务费、公务用车维护费、福利费等)。

医院信息系统(hospital information system，HIS)在成本管理方面存在局限性，实施科室全成本核算中的“全”，只是全直接成本，不能完全反映医院后勤管理成本和公共成本，这种成本核算对某个业务科室的直接成本控制可能有效，但却不利于医院整体的成本管理，核算科室有可能出现通过调节物资领用来操控收支结余的情况；而对于成本控制不力的科室，也不能通过现有成本数据帮助科室进行成本分析。

2.1.2病种成本病种成本是指某一类疾病的具体成本，单病种合理界定和正确编码是分析和控制单病种费用的前提[3]。单病种成本核算需要选择部分疾病调查每种疾病的费用及构成情况，在选择疾病时，应以国际疾病分类标准(ICD -10)为依据[4]。单病种成本核算是医院成本核算工作的重要组成部分，是对医院成本核算的深化和细化。单病种成本核算将医院全成本归集分配到每一种手术费用成本，既让卫生管理部门了解卫生事业费用使用情况，为科学配置卫生资源提供依据，又为医保机构提供了医疗给付标准的基础，据此可评估保险支付合理与否。

2.2 作业成本法的核算原理及运用于病种核算中的优势

2.2.1核算原理与传统的成本管理思想不同，作业成本法的逻辑依据是生产导致作业发生，产品耗用作业，作业消耗资源，资源消耗产生成本[5]。在作业成本法看来,医疗服务提供过程是由一系列作业组成的动态过程，因此计算成本的首先环节是进行作业链分析，医疗服务通过“作业”“消耗”资源，从而使医院成本管理的重心深入到作业层面，通过对作业链的控制与改进，不断优化工作流程，降低成本，并最终提高医院成本管理效益。

2.2.2作业成本法的优点作业成本法应用于病种成本核算具有许多优点。首先，核算方法更科学合理。在作业成本法中，成本的分配是根据产生成本的原因进行，运用追溯、动因分配和分摊的形式将成本分配到成本对象，避免了传统成本核算方法使用单一的分配标准，从而增加了成本分配的合理性。第二，对成本控制更准确及时。通过作业分析，作业成本法能够将成本追溯到产品设计环节，并确定组成成本的作业，合理预计资源消耗，进而判断产品能为顾客贡献的价值；通过动因分析，可以在制定病种的标准作业成本时参考以往经验数据，确定费用分摊标准，从而在成本发生的过程中实时加以控制。第三，运用作业成本法可以提升医疗项目价格的可靠性与真实性。医院通过作业成本法这一科学的成本核算方法，能前瞻性地完善自身成本核算，提高成本信息的真实性，为政府部门决策提供数据支持，以满足卫生改革与卫生行业管理的需要。

2.3 病种成本管理发展趋势及作业成本法运用的可行性

临床路径(clinical pathway)是一种以循证医学证据和指南为指导来促进治疗组织和疾病管理的方法，是由组织内成员根据某种疾病或某种手术方法制定的一种治疗模式[6]。患者依此模式住院治疗，路径完成后，由组织成员根据结果分析评价患者差异，避免下一例患者住院时发生同样差异或错误，据此来控制整个医疗成本并改进医疗质量。临床路径对于特定的诊断或处置，可以在保证医疗质量的前提下，决定医疗及护理过程，缩短住院天数，使病人的就医过程更加透明[2]。2009年,卫生部制定了22个病种的临床路径,在全国140家医院进行试点,此后全面推开[7]。

临床路径和单病种成本核算在控制患者费用方面有相同作用，单病种成本核算是临床路径的载体，临床路径是单病种成本核算顺利开展的保障，二者相辅相成。因此，开展在临床路径基础之上的病种成本核算是完全可行的。

作业成本法作为一种先进的成本管理思想和方法，关注的是成本对象所涉及的作业活动的动态追踪和科学归集，临床路径可以直接约束医疗作业过程，减少资源消耗，从而从根本上控制病种成本；同时，通过临床路径也有助于建立作业中心和成本库，帮助避免或消除非增值作业。临床路径是作业成本法有效实施的基础和有力保证[8]。

2.4 作业成本法应用于病种成本核算的具体核算程序

①依据病人类型划分成本目标。由于病人的体质和疾病程度差异，发生的成本耗费也不同，区别划分不同成本目标，将有助于治疗行为顺利完成。②建立医院资源库。将医院拥有的资源按照一定标准进行归类管理，如医疗设备、药品、医护人员的劳动等，医院成本的消耗转化为这些资源的消耗。③建立医院作业库。即按照一定的标准将医院中进行的各种作业(例如药品的使用、医护人员的具体服务、医疗设备的使用等)进行归集,并通过分析，确定医院资源消耗的直接动因,即成本动因。④描述作业链。在分析成本目标完成过程的基础上，对整个作业过程进行描述，为实现作业成本法下的成本归集和分配奠定基础。⑤在作业链划分的基础上，制定作业和资源消耗的分配标准，确定成本耗费。⑥与会计信息进行对比分析，了解作业消耗资源的合理性，努力减少不增值作业，优化医院作业流程，提高医院整体管理水平。⑦信息系统的运用，可以实现作业成本法一系列核算过程的集成，并使工作效率和核算数据的准确性大大提高。

3 作业成本法应用于病种成本核算应注意的问题

3.1 加强对病种核算重要性的宣传，增强全院的成本意识

成本核算虽然是财务概念，但却是医院深化经济核算、提升管理水平的一个系统工程。病种核算不仅涉及到人事、财务、医务、信息中心、设备处、总务处等职能部门，更和全院职工息息相关，需要在院级层面上引起重视，要加强成本核算的宣传和培训力度，并力求在实践过程中不断完善。

3.2 加强财务信息化建设，夯实成本核算基础

进行病种成本管理的核心在于成本项目的分类和准确计量，从原来的实际成本法、标准成本法再到作业成本法，只是成本核算思想的改进和完善，基础数据的科学归集和费用编码的规范统一，才是实行病种成本核算的基本要件。有的医院认为，可以在HIS系统上完成病种成本核算，实践证明，基于医疗管理的HIS系统由于开发思路不同，并不能适应医院财务管理的精细化要求，即使能够从HIS系统中提取科室业务数据(收入、工作量等)，但并不能对收入、支出数据进行更进一步地分析加工，并和财务数据无缝对接，实现数据共享。因此，开发专门的成本核算软件对于病种成本核算起着重要作用。