报表改进视角下环境会计信息披露模式研究
2014-01-10杨红刘俊丽
杨红+刘俊丽
【摘 要】 环境会计信息披露是环境会计的核心问题，真实、客观、有效地向社会公众和利益相关者披露相关信息是环境会计信息披露的重点、难点。文章以环境会计信息披露模式为切入点，就如何从改进报表角度实现环境会计信息的有效披露进行深入探讨，给出了报表改进方案，为有效实现环境会计信息披露提供了理论参考。
【关键词】 报表改进； 环境会计； 信息披露； 模式
随着环境保护运动的兴起，环保活动产生的经济问题成为一种重要的信息资源逐渐纳入会计核算体系，对企业及利益相关者产生越来越重要的影响，投资者也因而越来越关心企业在环境保护方面可能存在的影响财务状况、经营成果的因素。环境会计应运而生，其目的就是运用会计学的基本原理和方法，采用多种计量手段和属性，对企业生产经营活动过程中涉及的环境要素进行确认、计量、记录与评价，以客观反映企业生产经营活动与环境的相互影响，从而优化环境资源配置，有效促进企业与所在生态环境的协调发展。
国外关于环境会计的研究始于20世纪70年代，以英国《会计学月刊》1971年比蒙斯的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林的《污染的会计问题》两篇文章为代表，揭开了环境会计研究的序幕，90年代后，在联合国国际会计和政府间专家工作组的推动下，环境会计问题逐渐引起会计学界的重视。我国直到20世纪80年代末才引进环境会计的理论，1992年，葛家澍在《会计研究》上发表《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》后，越来越多的会计理论和实务工作者投入到这个领域。
由于环境问题的特殊性，环境信息往往以不同的形式存在，环境会计信息披露的方式也就多种多样，且其披露的内容、范围和质量差异也较大，这就使得世界范围乃至本国范围内不同企业之间甚至同一企业的不同会计期间所披露的环境信息缺乏可比性，而且信息量不足，提供的信息不全面、不规范，因此，构建一套全面、规范又切实可行的环境会计信息披露模式成为一个亟待解决的问题。
一、研究现状
综合国内外对环境会计信息披露模式的研究，普遍存在两种信息披露模式，即补充环境会计报告与独立环境会计报告。
独立环境会计报告披露模式是指对以自然量为基础的环境信息综合采用文字、图表进行单独披露并与企业主要财务信息分开报送的信息披露方式，它要求企业设立单独的环境会计报表和独立的环境报告来披露企业环境信息（谭帅，2012）。在环境会计发展初期，环境信息披露方面的法规、准则尤为不足，仅存的一些法规、准则也存在范围狭窄、内容空泛、可操作性差等一系列问题。在这种无统一标准可依的情况下，采用补充环境会计报告模式可能导致环境信息和财务信息的混乱，因而许多学者如李建发等（2002）、储姣等（2003）、高历红等（2007）都推荐使用独立环境会计报告。
补充环境会计报告披露模式是指对由环境因素引发的可能对企业财务状况和经营成果造成影响的因素全面纳入现有会计报表中，通过在现有财务报告基础上增加会计科目、会计报表和报告内容等方式予以披露，对现行会计报表涵盖不了的部分可以另外编制附表或者在会计报表附注中以描述性语言予以披露（杨燃，2011）。这种方法不但弥补了传统财务会计报告中环境信息披露的不足，而且通过统一的报表形式和披露内容使不同企业以及同一企业不同会计期间的环境信息和财务信息都具有可比性，增加会计报告的披露和使用范围，提高利益相关者的知情权。此外，单独编制的环境资产负债表披露了环境资产、环境负债、环境权益所包含的内容及金额，但并不一定表明三者之间存在平衡关系。在将环境资产作为资本投入企业的初期，如没有环境负债，则有可能存在上述平衡关系，企业运行起来后，如果通盘考虑资金的筹集，这种平衡关系将被打破，即环境资产并不一定等于环境负债加环境权益，三者之间不存在这种必然的平衡关系（陈元媛，2007），这就打破了会计平衡等式，不符合会计准则的规定。因此，随着环境会计研究的深入，会计法规、准则的完善，以及环境信息重要性的提高，越来越多的学者都提倡使用补充环境会计报告，如许家林等（2004）、曹水林（2009）、曹键等（2012）。
综上所述，环境会计信息披露模式的研究已经取得了不菲成果，环境会计披露实践活动也在有序展开，随着研究的进一步深入，以及会计法规、准则的完善，环境信息必将与货币资金等一样，成为企业会计报表的一部分，即企业财务会计信息与环境会计信息共同构成企业的会计报表体系。但目前我国尚未形成这种完整、统一的会计报表体系。
借鉴众多学者对补充环境会计报告的研究，本文欲将环境会计信息项目加入到传统的财务报表之中，并在改进的会计报表附注中说明相关的环境会计信息，从而构建由环境会计信息与财务会计信息共同组成的完整的会计报表体系。
二、会计报表体系的改进
要将环境会计信息项目加入到传统的财务报表之中，就要对会计六要素进行逐一分析，将环境资产、环境负债、环境权益、环境费用、环境收入以及环境利润逐一融入传统会计六要素中进行核算，即企业的会计六要素除包含传统的内容外，各自还应包含环境会计要素的核算内容。按照这种思路，企业所发生的与环境相关的各种经济活动都应明确列入正常的财务核算当中。编制综合会计报表的环境信息项目时，也要像传统财务信息项目一样，在了解企业经济业务的前提下，根据企业的凭证和账簿编制会计报表，以提供有用的会计信息。
借鉴制度相对成熟的国家的补充环境会计报告，结合我国企业可能发生的环境事项以及我国现有的环境指标量化技术，本文编制考虑环境会计信息的综合资产负债表（表1）、利润表（表2）、现金流量表（表3）（新增环境会计项目以黑体字列示）。
此外，对于不能在表内反映的环境会计信息还应通过表外附注的方式进行披露。因此，改进后的会计报表附注不仅要包含传统财务会计报表附注所包含的全部内容，还要以文字说明或其他计量属性的形式对企业不能货币化或者不能在会计报表表内披露的环境信息进行全面、客观的披露。因为这些信息对于报表使用者正确理解企业环境信息，进而正确理解企业持续发展能力是必不可少的。
需要附注说明的内容主要有：
（1）环境会计政策及所适用的具体会计准则。
（2）环境成本、收益的货币化方法，不能货币化的说明其计量属性。
（3）资产负债表、利润表、现金流量表中列示两个期末余额（本期金额）、期初余额（上期金额），前一个分别列示了各个科目下环境会计的数据和普通会计的数据，不受环境会计影响的科目以“—”填充；后一个列示了考虑环境会计后各个科目的总额，目的是清晰地展示出环境会计对报表的影响，并通过数据的对比，引起企业对环境会计的重视。
（4）资产负债表中，要说明环境固定资产原值、环境固定资产累计折旧、环境固定资产减值准备、环境无形资产原值、环境无形资产摊销的具体数额。
（5）利润表中，环境成本包括环境资源消耗成本、环境污染损害成本、环境污染修复成本，可以直接列示在利润表上，表明环境信息的重要性；也可以在利润表上只列示环境成本总额，在附注中再单独详细列示。
（6）利润表中，环境管理费用包括排污费、环境监测费、环境保护费、环境管理机构及工作人员费用，可以直接列示在利润表上，表明环境信息的重要性，也可以在利润表上只列示环境管理费用总额，在附注中再单独详细列示。
（7）利润表中，营业收入中的环境收益、营业外收入中的环境收益、营业外支出中的环境支出的列示方法同（5）。
三、结论
综上所述，在现有的会计报表各相关项目下针对性地设置相应的环境项目，对与环境有关的财务状况和经营成果指标单独披露。同时将相关的环境会计信息和政策、准则信息反映在改进的报表附注中，既可以清晰地反映企业环境会计信息，便于报表使用者根据报表信息进行决策分析，也可以避免因设置独立环境会计报告体系而导致的企业工作量陡增、账务混乱、环境信息披露随意性大、可比性差等缺点，实现企业环境会计信息披露的广泛化和标准化。在此基础上，逐步完善我国环境政策、准则，充分发挥环境执法效力，从根本上转变企业发展观念，推动我国经济发展方式的转变，从而真正实现可持续发展。
【参考文献】
[1] 谭帅.我国企业的环境会计信息披露问题探讨[D].江西财经大学，2012：4-5.
[2] 李建发，肖华.我国企业环境报告：现状、需求与未来[J].会计研究，2002（4）：30-33.
[3] 储姣，郭金花，刘伏强.独立环境会计报告简介[J].财会月刊，2003（6）：25-28.
[4] 高历红，李山梅.企业环境信息披露新趋势——独立环境报告[J].环境保护，2007（4）：22-25.
[5] 杨燃.基于事项法的环境会计信息披露模式解析[J].财会研究，2011（1）：51-52.
[6] 陈元媛.环境会计信息披露方式的设想[J].会计之友，2007（3）：13-16.
[7] 许家林，蔡传里.中国环境会计研究回顾与展望[J].会计研究，2004（4）：15-16.
[8] 曹水林.环境会计信息披露的分析[J].科技信息，2009（29）：372.
[9] 曹键，许海晏.关于我国环境会计信息披露的思考[C].中国会计学会2012年学术年会论文集，2012（7）：7-9.
[10] 顾碧红.环境会计目标及信息披露初探[J].商业会计，2007（11）：18-19.
需要附注说明的内容主要有：
（1）环境会计政策及所适用的具体会计准则。
（2）环境成本、收益的货币化方法，不能货币化的说明其计量属性。
（3）资产负债表、利润表、现金流量表中列示两个期末余额（本期金额）、期初余额（上期金额），前一个分别列示了各个科目下环境会计的数据和普通会计的数据，不受环境会计影响的科目以“—”填充；后一个列示了考虑环境会计后各个科目的总额，目的是清晰地展示出环境会计对报表的影响，并通过数据的对比，引起企业对环境会计的重视。
（4）资产负债表中，要说明环境固定资产原值、环境固定资产累计折旧、环境固定资产减值准备、环境无形资产原值、环境无形资产摊销的具体数额。
（5）利润表中，环境成本包括环境资源消耗成本、环境污染损害成本、环境污染修复成本，可以直接列示在利润表上，表明环境信息的重要性；也可以在利润表上只列示环境成本总额，在附注中再单独详细列示。
（6）利润表中，环境管理费用包括排污费、环境监测费、环境保护费、环境管理机构及工作人员费用，可以直接列示在利润表上，表明环境信息的重要性，也可以在利润表上只列示环境管理费用总额，在附注中再单独详细列示。
（7）利润表中，营业收入中的环境收益、营业外收入中的环境收益、营业外支出中的环境支出的列示方法同（5）。
三、结论
综上所述，在现有的会计报表各相关项目下针对性地设置相应的环境项目，对与环境有关的财务状况和经营成果指标单独披露。同时将相关的环境会计信息和政策、准则信息反映在改进的报表附注中，既可以清晰地反映企业环境会计信息，便于报表使用者根据报表信息进行决策分析，也可以避免因设置独立环境会计报告体系而导致的企业工作量陡增、账务混乱、环境信息披露随意性大、可比性差等缺点，实现企业环境会计信息披露的广泛化和标准化。在此基础上，逐步完善我国环境政策、准则，充分发挥环境执法效力，从根本上转变企业发展观念，推动我国经济发展方式的转变，从而真正实现可持续发展。
【参考文献】
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[2] 李建发，肖华.我国企业环境报告：现状、需求与未来[J].会计研究，2002（4）：30-33.
[3] 储姣，郭金花，刘伏强.独立环境会计报告简介[J].财会月刊，2003（6）：25-28.
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[8] 曹水林.环境会计信息披露的分析[J].科技信息，2009（29）：372.
[9] 曹键，许海晏.关于我国环境会计信息披露的思考[C].中国会计学会2012年学术年会论文集，2012（7）：7-9.
[10] 顾碧红.环境会计目标及信息披露初探[J].商业会计，2007（11）：18-19.
需要附注说明的内容主要有：
（1）环境会计政策及所适用的具体会计准则。
（2）环境成本、收益的货币化方法，不能货币化的说明其计量属性。
（3）资产负债表、利润表、现金流量表中列示两个期末余额（本期金额）、期初余额（上期金额），前一个分别列示了各个科目下环境会计的数据和普通会计的数据，不受环境会计影响的科目以“—”填充；后一个列示了考虑环境会计后各个科目的总额，目的是清晰地展示出环境会计对报表的影响，并通过数据的对比，引起企业对环境会计的重视。
（4）资产负债表中，要说明环境固定资产原值、环境固定资产累计折旧、环境固定资产减值准备、环境无形资产原值、环境无形资产摊销的具体数额。
（5）利润表中，环境成本包括环境资源消耗成本、环境污染损害成本、环境污染修复成本，可以直接列示在利润表上，表明环境信息的重要性；也可以在利润表上只列示环境成本总额，在附注中再单独详细列示。
（6）利润表中，环境管理费用包括排污费、环境监测费、环境保护费、环境管理机构及工作人员费用，可以直接列示在利润表上，表明环境信息的重要性，也可以在利润表上只列示环境管理费用总额，在附注中再单独详细列示。
（7）利润表中，营业收入中的环境收益、营业外收入中的环境收益、营业外支出中的环境支出的列示方法同（5）。
三、结论
综上所述，在现有的会计报表各相关项目下针对性地设置相应的环境项目，对与环境有关的财务状况和经营成果指标单独披露。同时将相关的环境会计信息和政策、准则信息反映在改进的报表附注中，既可以清晰地反映企业环境会计信息，便于报表使用者根据报表信息进行决策分析，也可以避免因设置独立环境会计报告体系而导致的企业工作量陡增、账务混乱、环境信息披露随意性大、可比性差等缺点，实现企业环境会计信息披露的广泛化和标准化。在此基础上，逐步完善我国环境政策、准则，充分发挥环境执法效力，从根本上转变企业发展观念，推动我国经济发展方式的转变，从而真正实现可持续发展。
【参考文献】
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[6] 陈元媛.环境会计信息披露方式的设想[J].会计之友，2007（3）：13-16.
[7] 许家林，蔡传里.中国环境会计研究回顾与展望[J].会计研究，2004（4）：15-16.
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[10] 顾碧红.环境会计目标及信息披露初探[J].商业会计，2007（11）：18-19.
