丰产期水果种植园本量利分析的改进研究

林赵华

【摘 要】 从目前来看，本量利分析法的应用研究主要集中在工商企业，而在农业企业特别是种植业方面的应用研究非常少。文章通过引进新的成本性态划分方法，对本量利分析法在水果种植园的应用提出了新的思路和计算方法，并运用真实的案例数据进行了计算分析，结果显示新方法下的本量利分析更准确，更适合在农业管理领域的推广应用。

【关键词】 水果种植园； 改进成本性态划分； 保本点亩产量

本量利分析法是现代企业经营管理的一项实用技术，既可用于生产和营销决策，也可用于财务管理中的成本决策和利润预测，在经营管理活动中具有极大的现实意义。但是，在传统成本性态划分方法下，丰产期水果种植园本量利分析的结果并不准确，使得本量利分析的效果大打折扣。本文改进丰产期水果种植园本量利分析方法的目的就是使分析者能够获得更准确的成本、收益和风险方面的信息，让其更适合在农业管理领域推广应用，帮助经营者提高管理水平，降低经营风险，获得更好的效益。

一、改进丰产期水果种植园本量利分析方法的指导思想

（一）要考虑果园经营者的机会成本

在工商企业，所有职工都可以领到工资收入，他们的工资、福利和奖金都已经计入了企业的经营成本，但是水果种植园的经营者不会给自己发工资，他们投入的劳动相当于是水果种植园生产经营的隐性成本。从长期来看，他们都是高度自由的个体劳动者，他们可以选择经营果园或者是去打工。如果果园经营者去打工获得的收入高于他们经营果园获得的利润收入，那么他们就会放弃经营果园，选择去打工。所以从长期来看，必须要考虑水果种植园经营者的机会成本。每位果园经营者的年均机会成本可以假定为农民工的人均年收入，也要计入果园的经营成本。

（二）要从水果种植的生产特点出发划分水果种植园的成本性态

水果种植园在进入到丰产期以前的投入，相当于是沉没成本，这个容易理解，但是，水果种植园在进入到丰产期以后，它的农药费、肥料费和人工费等投入是不是该划分为变动成本呢？这个就值得考虑了。变动成本是指在特定的产量范围内其总额随产量变动而正比例变动的成本。由于在摘果以前水果的产量是不确定的，而且投入的农药费、肥料费和人工费跟产量也没有正比例的变动关系，并不是说投入的农药费、肥料费和人工费越多，果园的产量就越大，所以根据变动成本的定义和水果种植业的生产特点，就不能把农药费、肥料费和人工费划分为变动成本，而应该把它们划归为固定成本才更合理。

（三）计算过程和分析方法要简明扼要，适合操作

由于农业生产经营者整体的文化水平较低，不容易理解本量利分析的计算过程，这不利于本量利分析法在农业管理领域的推广应用。所以笔者改进的本量利分析方法不能太复杂，要简明扼要，适合操作，以便于他们理解或者掌握，这样才有利于本量利分析法在水果种植业的推广应用。

二、改进丰产期水果种植园本量利分析方法的计算体系设计

（一）丰产期水果种植园投入的成本性态分析

1.传统成本性态划分方法下的成本分类

水果种植园摘果前的投入一般包括农药费、肥料费、人工费（如翻土、施肥、剪枝等人工耗费）、电费（由于抽水灌溉和照明）、地租、固定资产折旧（主要是水泵、水管和喷灌等设施的折旧）、贷款利息和机会成本（假设为果园种植管理者一年的打工收入）等。摘果后的投入一般包括采摘费和分拣包装费。由于水果的销售在果园完成，所以不用考虑运输费用。

按照传统成本性态划分方法，可以将水果种植园的生产投入分为变动成本与固定成本两大类，其中农药费、肥料费、人工费、采摘费、分拣包装费为变动成本，而电费、地租、固定资产折旧、贷款利息和机会成本为固定成本。

2.改进的成本性态划分方法下的成本分类

根据水果种植园的生产特点，将与产量有直接变动关系的采摘费和分拣包装费划分为变动成本，而将农药费、肥料费、人工费、电费、地租、固定资产折旧、贷款利息和机会成本划分为固定成本。

另外，某种水果的固定成本由以下固定费用组成：一是整个果园的固定成本，可称之为共同固定成本；二是某种水果独有的固定成本，可称之为专属固定成本。在水果种植园中，由于电费、地租、固定资产折旧、贷款利息、经营者的机会成本属于整个农场的经营成本，所以可以把它们划为共同固定成本，而各种水果的农药费、肥料费和人工费，可以把它们划归为各自的专属固定成本。举个比较典型的例子：如蜜柚种植过程中有一道工序叫授粉，这是必须完成的工序，否则就不会结果子。但是授粉这道工序又是蜜柚生产过程中所独有的，早柑和富川脐橙的生产过程中都没有这道工序，所以把它划归为蜜柚的专属固定成本具有一定的合理性。因此，把各种水果耗费的相应的农药费、肥料费和人工费划归为各自的专属固定成本，具有一定的便利性和合理性。

（二）改进丰产期水果种植园本量利分析的计算模型设计

传统成本性态划分方法下的本量利分析采用一般计算公式，这里不再进行表述。改进的成本性态划分方法下的本量利分析计算模型，根据其成本性态特点，可设计以下计算模型，见模型一至模型四：

模型一：F=fi

模型字母释义：该模型为总共同固定成本归集模型。F为本种植园总共同固定成本（下同），fi为该种植园第i种共同固定费用。

模型二：G=·m+A

模型字母释义：该模型为固定成本分配模型。G为某种水果固定成本（下同），S为种植园水果种植总面积，m为该种水果的种植面积，A为该种水果的专属固定成本。

模型三：B=bi

模型字母释义：该模型为单位变动成本归集模型。B为某种水果单位变动成本（下同），bi为该种水果发生的第i种单位变动费用。

模型四：Qe=

模型字母释义：该模型为盈亏平衡点计算模型。Qe为某种水果盈亏平衡点，P为该种水果销售单价。

三、案例研究

（一）A水果种植园的规模、产能和费用投入情况介绍

A水果种植园座落于广西H市，主产早柑、富川脐橙和蜜柚等，业主自产自销。当地属于典型的亚热带季风气候，气候温和，阳光充足，年均气温19度，所种植水果品质优良（富川脐橙曾在第二届中国农业博览会荣获金奖），水果种植业也是当地的特色农业产业。A水果种植园业主2002年投入资金租用荒地100亩，每亩租金200元，租期30年。种植早柑40亩、富川脐橙40亩、蜜柚20亩，从2010年开始进入丰产期。

A水果种植园近三年（2010—2012年）早柑、脐橙和蜜柚的年均亩产量分别是5 450斤、5 040斤和 5 220斤。近三年年均费用投入的情况是：农药费35 270元、肥料费130 460元、人工费83 570元、采摘费4 800元、分拣包装费7 400元、电费900元、地租20 000元、固定资产折旧费4 200元、周转资金贷款利息5 000元及机会成本40 000元。本案例研究以A水果种植园最近三年的产出和费用投入的平均数据作为分析基础。

（二）A水果种植园的本量利 分析

1.传统成本性态划分方法下的本量利分析

假设固定成本均按种植面积分摊，则A水果种植园最近三年的年平均投入数据，见表1。

根据表1提供的数据资料和本量利分析的一般计算公式，可计算出各种产品的单位固定成本、单位变动成本和保本点亩产量，如表2所示（计算过程略）。

2.改进的成本性态划分方法下的本量利分析

假设公共固定成本均按种植面积分摊，运用核算模型一至三，则A水果种植园最近三年的年平均投入数据见表3。

根据表3提供的数据资料和模型四，可计算出各种产品的单位固定成本、单位变动成本和保本点亩产量，如表4所示（计算过程略）。

差异率=保本点亩产量差÷传统成本性态划分下保本点亩产量×100%

（三）两种不同方法计算结果的比较分析

1.在本量利分析中，盈亏临界点（即保本点产量）越高，产品能承受的风险就越小，企业经营就越不安全，受不确定因素影响造成经营状况恶化的程度就越高；反之，盈亏临界点越低的产品能承受的风险就越大。从表5的计算结果可知，在改进的成本性态划分方法下计算出的A水果种植园早柑、脐橙和蜜柚的保本点亩产量远远高于传统成本性态划分方法下计算出的保本点亩产量，分别高出1 459斤/亩、1 969斤/亩和1 238斤/亩，差异率高达约117%、221%和179%。这个计算结果说明传统成本性态划分方法下的本量利分析大大低估了水果种植园的经营风险，而改进的成本性态划分方法下的本量利分析对水果种植园的经营风险计算得更为准确。

由表2可知，传统成本性态分析方法下A水果种植园的保本点亩产量非常低，分别只有1 247斤/亩、889斤/亩和690斤/亩。由于保本点亩产量太低，几乎任何果农都不会亏损，但这与果农们现实的经营状况不相符合。由表4可知，改进的成本性态划分方法下本量利分析计算出的保本点亩产量，早柑和脐橙最高，亩产出要达到近3 000斤才能够保本不亏，否则就会亏本，这才符合果农们有赚有亏的现实经营状况。

2.由表4可知，改进的成本性态划分方法计算出来的单位变动成本非常低，每斤只有0.02—0.03元，几乎可以忽略不计。反过来就是说，水果生产的成本几乎都是固定成本。这个结果比用传统成本性态划分方法计算出来的结果更具有经营指导意义：既然费用投入几乎都是固定的，那么就只能依靠增加产量来提高收益了。这也解释了为什么果农们十分重视水果产量的原因。

因此，管理果园的重点就应该放在确保高产出上。可供参考的措施有：一是实现水果种植良种化，“科技兴农，良种先行”，良种是发展优质、高效水果的基础；二是科学施肥，提高化肥利用率；三是加大力度防治病虫害，使病虫害损失率降低，可以增加产量，降低农产品的生产成本。

四、结束语

从以上两种方法下计算结果的对比分析可知，改进成本性态划分方法下的本量利分析，其计算结果更准确，更具有经营指导意义，更能解释和解决水果种植园经营中的现实问题。这说明改进成本性态划分方法下的本量利分析法大大优越于传统成本性态划分方法下的本量利分析法，更适合在农业管理领域推广应用，更有利于农业经营者提高管理水平。

【主要参考文献】

[1] 吴大军，牛彦秀.管理会计（第2版）[M].辽宁：东北财经大学出版社，2010：64-65.

三、案例研究

（一）A水果种植园的规模、产能和费用投入情况介绍

A水果种植园座落于广西H市，主产早柑、富川脐橙和蜜柚等，业主自产自销。当地属于典型的亚热带季风气候，气候温和，阳光充足，年均气温19度，所种植水果品质优良（富川脐橙曾在第二届中国农业博览会荣获金奖），水果种植业也是当地的特色农业产业。A水果种植园业主2002年投入资金租用荒地100亩，每亩租金200元，租期30年。种植早柑40亩、富川脐橙40亩、蜜柚20亩，从2010年开始进入丰产期。

A水果种植园近三年（2010—2012年）早柑、脐橙和蜜柚的年均亩产量分别是5 450斤、5 040斤和 5 220斤。近三年年均费用投入的情况是：农药费35 270元、肥料费130 460元、人工费83 570元、采摘费4 800元、分拣包装费7 400元、电费900元、地租20 000元、固定资产折旧费4 200元、周转资金贷款利息5 000元及机会成本40 000元。本案例研究以A水果种植园最近三年的产出和费用投入的平均数据作为分析基础。

（二）A水果种植园的本量利 分析

1.传统成本性态划分方法下的本量利分析

假设固定成本均按种植面积分摊，则A水果种植园最近三年的年平均投入数据，见表1。

根据表1提供的数据资料和本量利分析的一般计算公式，可计算出各种产品的单位固定成本、单位变动成本和保本点亩产量，如表2所示（计算过程略）。

2.改进的成本性态划分方法下的本量利分析

假设公共固定成本均按种植面积分摊，运用核算模型一至三，则A水果种植园最近三年的年平均投入数据见表3。

根据表3提供的数据资料和模型四，可计算出各种产品的单位固定成本、单位变动成本和保本点亩产量，如表4所示（计算过程略）。

差异率=保本点亩产量差÷传统成本性态划分下保本点亩产量×100%

（三）两种不同方法计算结果的比较分析

1.在本量利分析中，盈亏临界点（即保本点产量）越高，产品能承受的风险就越小，企业经营就越不安全，受不确定因素影响造成经营状况恶化的程度就越高；反之，盈亏临界点越低的产品能承受的风险就越大。从表5的计算结果可知，在改进的成本性态划分方法下计算出的A水果种植园早柑、脐橙和蜜柚的保本点亩产量远远高于传统成本性态划分方法下计算出的保本点亩产量，分别高出1 459斤/亩、1 969斤/亩和1 238斤/亩，差异率高达约117%、221%和179%。这个计算结果说明传统成本性态划分方法下的本量利分析大大低估了水果种植园的经营风险，而改进的成本性态划分方法下的本量利分析对水果种植园的经营风险计算得更为准确。

由表2可知，传统成本性态分析方法下A水果种植园的保本点亩产量非常低，分别只有1 247斤/亩、889斤/亩和690斤/亩。由于保本点亩产量太低，几乎任何果农都不会亏损，但这与果农们现实的经营状况不相符合。由表4可知，改进的成本性态划分方法下本量利分析计算出的保本点亩产量，早柑和脐橙最高，亩产出要达到近3 000斤才能够保本不亏，否则就会亏本，这才符合果农们有赚有亏的现实经营状况。

2.由表4可知，改进的成本性态划分方法计算出来的单位变动成本非常低，每斤只有0.02—0.03元，几乎可以忽略不计。反过来就是说，水果生产的成本几乎都是固定成本。这个结果比用传统成本性态划分方法计算出来的结果更具有经营指导意义：既然费用投入几乎都是固定的，那么就只能依靠增加产量来提高收益了。这也解释了为什么果农们十分重视水果产量的原因。

因此，管理果园的重点就应该放在确保高产出上。可供参考的措施有：一是实现水果种植良种化，“科技兴农，良种先行”，良种是发展优质、高效水果的基础；二是科学施肥，提高化肥利用率；三是加大力度防治病虫害，使病虫害损失率降低，可以增加产量，降低农产品的生产成本。

四、结束语

从以上两种方法下计算结果的对比分析可知，改进成本性态划分方法下的本量利分析，其计算结果更准确，更具有经营指导意义，更能解释和解决水果种植园经营中的现实问题。这说明改进成本性态划分方法下的本量利分析法大大优越于传统成本性态划分方法下的本量利分析法，更适合在农业管理领域推广应用，更有利于农业经营者提高管理水平。

【主要参考文献】

[1] 吴大军，牛彦秀.管理会计（第2版）[M].辽宁：东北财经大学出版社，2010：64-65.

三、案例研究

（一）A水果种植园的规模、产能和费用投入情况介绍

A水果种植园座落于广西H市，主产早柑、富川脐橙和蜜柚等，业主自产自销。当地属于典型的亚热带季风气候，气候温和，阳光充足，年均气温19度，所种植水果品质优良（富川脐橙曾在第二届中国农业博览会荣获金奖），水果种植业也是当地的特色农业产业。A水果种植园业主2002年投入资金租用荒地100亩，每亩租金200元，租期30年。种植早柑40亩、富川脐橙40亩、蜜柚20亩，从2010年开始进入丰产期。

A水果种植园近三年（2010—2012年）早柑、脐橙和蜜柚的年均亩产量分别是5 450斤、5 040斤和 5 220斤。近三年年均费用投入的情况是：农药费35 270元、肥料费130 460元、人工费83 570元、采摘费4 800元、分拣包装费7 400元、电费900元、地租20 000元、固定资产折旧费4 200元、周转资金贷款利息5 000元及机会成本40 000元。本案例研究以A水果种植园最近三年的产出和费用投入的平均数据作为分析基础。

（二）A水果种植园的本量利 分析

1.传统成本性态划分方法下的本量利分析

假设固定成本均按种植面积分摊，则A水果种植园最近三年的年平均投入数据，见表1。

根据表1提供的数据资料和本量利分析的一般计算公式，可计算出各种产品的单位固定成本、单位变动成本和保本点亩产量，如表2所示（计算过程略）。

2.改进的成本性态划分方法下的本量利分析

假设公共固定成本均按种植面积分摊，运用核算模型一至三，则A水果种植园最近三年的年平均投入数据见表3。

根据表3提供的数据资料和模型四，可计算出各种产品的单位固定成本、单位变动成本和保本点亩产量，如表4所示（计算过程略）。

差异率=保本点亩产量差÷传统成本性态划分下保本点亩产量×100%

（三）两种不同方法计算结果的比较分析

1.在本量利分析中，盈亏临界点（即保本点产量）越高，产品能承受的风险就越小，企业经营就越不安全，受不确定因素影响造成经营状况恶化的程度就越高；反之，盈亏临界点越低的产品能承受的风险就越大。从表5的计算结果可知，在改进的成本性态划分方法下计算出的A水果种植园早柑、脐橙和蜜柚的保本点亩产量远远高于传统成本性态划分方法下计算出的保本点亩产量，分别高出1 459斤/亩、1 969斤/亩和1 238斤/亩，差异率高达约117%、221%和179%。这个计算结果说明传统成本性态划分方法下的本量利分析大大低估了水果种植园的经营风险，而改进的成本性态划分方法下的本量利分析对水果种植园的经营风险计算得更为准确。

由表2可知，传统成本性态分析方法下A水果种植园的保本点亩产量非常低，分别只有1 247斤/亩、889斤/亩和690斤/亩。由于保本点亩产量太低，几乎任何果农都不会亏损，但这与果农们现实的经营状况不相符合。由表4可知，改进的成本性态划分方法下本量利分析计算出的保本点亩产量，早柑和脐橙最高，亩产出要达到近3 000斤才能够保本不亏，否则就会亏本，这才符合果农们有赚有亏的现实经营状况。

2.由表4可知，改进的成本性态划分方法计算出来的单位变动成本非常低，每斤只有0.02—0.03元，几乎可以忽略不计。反过来就是说，水果生产的成本几乎都是固定成本。这个结果比用传统成本性态划分方法计算出来的结果更具有经营指导意义：既然费用投入几乎都是固定的，那么就只能依靠增加产量来提高收益了。这也解释了为什么果农们十分重视水果产量的原因。

因此，管理果园的重点就应该放在确保高产出上。可供参考的措施有：一是实现水果种植良种化，“科技兴农，良种先行”，良种是发展优质、高效水果的基础；二是科学施肥，提高化肥利用率；三是加大力度防治病虫害，使病虫害损失率降低，可以增加产量，降低农产品的生产成本。

四、结束语

从以上两种方法下计算结果的对比分析可知，改进成本性态划分方法下的本量利分析，其计算结果更准确，更具有经营指导意义，更能解释和解决水果种植园经营中的现实问题。这说明改进成本性态划分方法下的本量利分析法大大优越于传统成本性态划分方法下的本量利分析法，更适合在农业管理领域推广应用，更有利于农业经营者提高管理水平。

【主要参考文献】

[1] 吴大军，牛彦秀.管理会计（第2版）[M].辽宁：东北财经大学出版社，2010：64-65.