探析会计估计变更对会计信息质量的影响

赵朝敏

【摘 要】企业在其经营过程中存在着诸多不确定的因素，为了合理进行会计确认和计量，往往以最近可利用的信息或资料为基础进行适当的会计估计，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性以及所提供会计信息的可信度，但滥用会计估计变更粉饰会计报表，将导致会计信息偏离事实，引起投资决策失误和社会经济资源的无效配置。

【关键词】会计估计变更；会计信息质量；对策建议

会计估计是企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。由于会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计入账。正是由于经营活动中内在的不确定性，在进行会计核算和相关信息披露的过程中，不可避免的要进行会计估计。为使会计估计最接近实际，进行会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础。会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。

一、会计估计变更和会计信息质量

会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。企业根据会计估计基础的变化，或者取得新信息、积累更丰富的经验，以及发展后期的变化对会计估计进行相应的修订，即发生会计估计变更。但会计估计变更的依据应当真实、可靠。会计估计变更的事项主要包括：改变固定资产的折旧方法和折旧期限、调整固定资产残值率、改变应收账款坏账准备计提的比例、改变无形资产摊销年限、存货及其他资产可能遭受毁损、全部或部分陈旧过时，造成资产的减值、改变预计负债初始计量的最佳估计数和收入确认中的估计变更等。会计估计变更如果仅影响变更当期的金额，那么其相应的影响金额应当在变更的当期就予以确认；如果变更既影响当期又影响未来期间的，应分别在变更当期和未来期间予以确认。如果企业对某项变更的区分存在困难，应当将其作为会计估计的变更进行处理。

会计信息质量是会计信息满足明确和隐含需要能力的特征总和。其包括会计信息本身质量和会计信息披露质量两个方面。会计信息质量特征是选择或评价可供取舍会计准则、程序和方法的标准，是财务目标的具体化。其主要功能是辨别什么样的会计信息才能有用或有助于决策。会计信息最基本的质量特征就是决策有用性，会计信息的质量直接关系到决策者的决策及后果，会计信息的真实性和可靠性是保证信息使用者作出正确决策的基本前提和条件。会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征，它主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。

二、会计估计变更对会计信息质量的影响

（一）会计估计变更对会计信息质量的有利影响

正确运用会计估计变更对会计信息质量带来有利影响。会计估计是企业进行会计核算不可缺少的会计核算方法。由于企业经营活动中内在的不确定因素，许多财务报表项目不能准确地计量，只能加以估计，估计过程涉及以最近可以得到的信息为基础所作的判断。然而会计估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对估计进行修订，但这并不是说先前企业所进行的会计估计是错误的，只是企业先前进行的会计估计不再适用于当前的状况。会计估计变更后才能使会计信息使用者可以更加直观的了解到企业经济活动的现状，能更加精确的对企业的未来经济发展做出预判，由此做出是否继续投资的决定，政府部门也可以更好的监督企业的经济行为是否合理。正确运用会计估计变更不仅对企业的经营管理有着良好的指导作用，而且能够更加真实反映企业的财务状况和经营成果，以提高会计信息质量，还有助于企业管理当局了解企业的真实情况，继而作出正确的经营决策，也有助于保护投资者和债权人的合法权益。正确的会计估计变更，能强化会计信息质量，是对财务报告会计信息质量的一个有力保证。

（二）会计估计变更对会计信息质量的不利影响

错误和滥用会计估计变更对会计信息质量带来不利影响。由于会计估计是指企业会计人员凭借已有的信息或者已经积累的经验对其在生产经营过程中遇到的一些结果不确定的经济交易或事项所作的判断，这使得会计估计的变更有一定的主观性；又由于信息的不对称性，使得外部信息使用者对会计估计变更因素的判断结果难以证实性，使得会计职业判断对会计估计变更有着重要的影响。在企业会计活动中，既可能因为掌握相关信息不足，依赖判断的基础发生变化，或做出判断的企业会计人员经验不足，从而导致企业会计估计与将发生的事项出现较大偏差，亦即会计估计错误；也可能因一些企业故意利用会计估计的职业判断空间，调节企业的利润。

滥用会计估计变更正在成为企业粉饰财务报表的主要手段之一。在关联交易、债务重组等操纵利润方式受限以后，会计估计变更正在被越来越多的企业所利用，不管是由于融资动机还是由于规避退市、平滑利润动机，会计估计变更成了一些企业随心所欲改变企业报表的调剂器。企业虚增利润，必然同时会虚增资产，而虚增的资产最终是要被“消化”掉，当企业通过调整应收款坏账准备计提比例、改变固定资产折旧年限、预计使用寿命、预计净残值等方式，实现利润“技术性”增长时，实际上大多数情况是企业在“消化”虚增利润而形成的不实资产，本来为了“谨慎性”这一会计原则而诞生的会计估计变更，却可能沦为企业操纵利润的“法宝”。滥用会计估计变更，所产生的会计信息质量是偏离了事实的，它将引起投资决策失误和社会经济资源的无效配置，不仅损害了广大投资者的利益，极大地扰乱了资本市场，更是对我国现代经济的发展和法制经济建设的巨大破坏。

三、对企业滥用会计估计变更的对策建议

（一）提高会计人员的职业素质

会计估计变更的运用需要会计人员具有较强的职业判断能力。会计职业判断反映了会计人员对某些特定情况下的不确定因素做出合理判断的能力。会计职业判断对会计估计变更有着重要的影响，合理恰当的会计职业判断有助于提高会计信息的可靠性和有用性，但不当的会计职业判断则会扭曲会计信息。会计人员要做好职业判断，就必须具备丰富的专业知识和扎实的基本功，所以只有通过不断的学习和职业能力培训，才能掌握扎实的基本专业知识，熟悉各种业务和法规，不断提高专业胜任能力，同时，会计管理部门要通过对会计从业人员的后续教育，有针对性地组织社会力量对会计人员进行全方位、多层次的业务培训和指导，促使会计人员能够根据谨慎性、重要性和实质重于形式原则，对会计估计及其变更的合理性做出判断，更真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果，以保证企业利益相关主体决策的正确性。

（二）完善会计估计变更信息披露制度

在《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中，要求企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：会计估计变更的内容和原因；会计估计变更对当期和未来期间的影响数；会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。在《企业会计准则第28号》指南中会计估计的变更需要经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，并报备。可以看出：在附注披露事项中并未作出对会计估计变更的审批程序和审批权限做出要求，容易产生内部操作。

针对目前会计估计变更披露制度不完善的现状，相关监管部门需要制定更加严格、详细的会计估计变更的信息披露制度，会计附注披露中应增加会计估计变更事项的审批程序，明确会计估计的审批权限，使企业对其出具的年度报表进行充分、合理、完善的披露，以尽可能地防范企业利用会计估计变更来操纵利润这种现象的发生。由于信息的不对称，会计估计变更的原因往往含糊其辞，在会计估计变更次年的年度报告中应要求披露上一年会计估计变更对企业盈利情况的影响说明，便于报表使用者对会计估计变更有更加详细的了解，评价其合理性。

（三）加强外部监管力度

外部监管者应对企业会计估计及其变更的所有信息进行独立判断，为投资者决策提供参考。通过社会机构和国家机构双重监督，加大监督的力度。强化会计师事务所的外部监管，全面推行会计师事务所的定期轮换制，建立“独立性”的制度安排。强化证监会的外部监管，证监会应进一步完善我国证券市场公司再融资、退市的相关制度，对可能发生的政策性盈余管理进行监管，着重考察企业是否有通过会计估计变更等手段随意调节利润的情况。如果在敏感期，发生此类情况，证监会应对公司进行相应的处罚。需充分发挥审计的作用，对于企业会计估计及其变更的合理性进行独立的审查，特别是针对并非源于赖以进行估计的基础发生了改变的会计估计变更，应该制定一套完备的程序和准则，对其进行追溯调调整。充分发挥社会中介机构和国家监督部门的监督作用，加强对滥用会计估计及其变更的稽查，遏制企业利用滥用会计估计变更调节利润。

（四）加强对滥用会计估计变更行为的惩处

《会计法》规定，利用虚假的会计报表和其他会计资料损害社会公众利益的，由有关部门依法处理；构成犯罪的，依法追究刑事责任。目前除了个别恶性会计造假案遭到惩处外，大部分企业利用会计估计变更操纵利润，都未受到处罚或处罚较轻。事实上通过会计估计变更操纵利润与会计造假本质上没有差别，理应受到严惩，特别是某些企业在操纵年度以后的会计年度，为达到新的目的，再通过会计差错追溯调整原来的操纵行为的，要追究相关的法律责任。国家需从法律层面制定相关政策法规，完善证券市场的公平合理性，促进我国的证券市场的长远发展。

（五）完善企业治理结构

合理的会计估计的基础是职业判断的能力，判断能力最重要的基础是来自于企业具备完善的法人治理结构。企业应根据内部治理需要，完善企业治理结构，加强企业内部监督，执行董事长与总经理分离的制度，充分发挥独立董事的作用，增强董事会的独立性，增强公司内部审计部门的独立性，改革经营者的激励约束机制。

参考文献：

[1] 陈琳， 高怡. 从会计估计看上市公司对谨慎性原则的滥用[ J ] .财会月刊， 2010， （ 22） .

[2] 何杰， 卢静，周安川.从会计估计变更看上市公司财务报表粉饰[ J ] .商业会计， 2011， （ 17） .

[3] 张勇. 对我国企业会计估计变更的思考[ J ].金融财税，2012年，（5）

[4]周晓燕. 会计估计、会计估计变更的审计[ J ] .山东商业职业技术学院学报， 2012， （ 1） .