我国政府财务报告体系发展的初步探讨

左咏梅

(河南大学 工商管理学院,河南 开封 475001)

国际公共部门会计准则中的财务报表的列报规定,完整的政府财务报表体系应具有:财务状况表(资产负债表)；财务业绩表(收入与费用表、收益表、运营表等)；现金流量表；权益变动表；财务报表附注及附表[1]84-87。国家不同财务报告模式也不尽相同，如：美国政府财务报告两部分是相互独立的，联邦政府财务报告包括本级政府部门和合并财务报告。前者包括：管理层讨论与分析、财务报表及相关附表、补充管理信息(RSSI)、补充说明资料；后者包括：资产负债表、净资产/权益变动表、预算资源表和成本费用表。

曹艺(2012年)通过对政府财务报告研究比较完整的概括出政府财务报告体系。我国政府会计报告体系整体看，主要是财务报告体系(财务状况表、财务运行绩效表和附表)和预算会计体系(预算支出表和相关附表)；其中，财务报表体系基于修正的权责发生制，预算报表体系基于收付实现制。财务状况表主要是指资产负债表、政府预算执行情况表；其他文字说明主要包含国家经济环境分析、管理绩效分析及政府财务状况、经济发展情况趋势分析和财务报表外应披露的财务信息等[2]99。

通过对比国外和企业报表体系，笔者认为，我国政府财务报告体系至少应提供资产、负债、净资产/权益、收入、支出及现金流量等方面的信息，政府财务报告应能反映一国的经济资源、财务状况、收支活动；它应包括政府财务综合报告。原因如：(1)我国目前政府财务报告正处于不断变革及完善阶段，而评价政府的业绩和受托责任不能仅考虑经济、财务等定量方面的因素，还需充分考虑非经济、非财务的等非定量的因素。因此，还应编制反映政府年度综合信息的财务综合报告[3]3-4。(2)目前，我国政府财务信息使用者对财务信息需求日益增加，更应选择以政府为主体编制政府财务综合报告。(3)为了更完整全面的反映政府运营及资源使用情况、财务状况，权责发生制体系已得到运用和不断完善，也将编制以此为基础政府财务综合报告。

一、政府财务综合报告的初步探讨

政府财务综合报告是对政府财务报告的进一步补充；它以权责发生制为基础制，在一定程度上较为完整的对政府财务活动和运营状况进行反映；财政部门负责编制公共财政决算报表等，然后将上述的一系列报表进行调整合并；结合财政经济状况、资源管理及财务管理情况、报表附表等，编制财务综合报告。

主要包括：(1)政府财务状况表(资产负债表)；(2)现金流量表；(3)政府财政经济状况表；(4)政府财政财务管理情况表；(5)附表及其他财务财务报表等。现将其具体说明如下：

(一)资产负债表(财务状况表)

资产负债表体现的是报告主体在特定的某一日期财务状况的静态报表，揭示了报告主体的资产、负债、净资产/权益及其构成情况；帮助报表使用者评价政府筹资活动、经营活动、资源运用能力、偿付债务等履行受托责任的能力，判断公共资源的管理是否具有经济性、效率性及效益性。资产负债表反映政府年末财务状况，按照资产、负债和净资产分类列示。见表1～2。

(二)现金流量表

公共财政改革不断深入化，政府财务信息使用者对政府预算的执行及政府资源运营情况、年度各项活动产生的现金流量情况等方面的信息需求日益增加。此外，笔者认为增加现金流量表原因还有：(1)借鉴国际经验和企业做法，需要在政府财务报告中增设现金流量表，以权责发生制为基础反映政府部门财政年度现金活动的收支及其结存情况。(2)国库集中收支体制改革的不断深入，其现金活动收支显著增加，真实、完整地披露国库现金收支信息及对现金余额的运营信息要求不断提高，这就须在政府财务报告中增加反映现金流量表以加强对现金活动的监管。

该表应当由经营、筹资和投资活动三部分的资金流量构成，反映了政府各项活动的资金收支及运用的具体情况，帮助预计未来的资金流量，从而更有效、清晰地评价政府获取资金能力和偿债能力。

经营活动主要包括经营收入、税收收入、非税收收入、其他收入等；筹资活动主要包政府发行债券、借入款项等；投资活动主要包括购买固定资产、存货及公共储备物资、对外投资等。

目前，我国政府财务报告对于现金流量表正处于理论研究研究阶段还未试行，现金流量表项目及反映内容方面有待进一步完善。

(三)政府财务运行绩效表

财务运行绩效表也称收益表，主要包括政府的收入支出表(预算执行情况表：纳入预算年度财政收支实际数与预算数的比较)、财务业绩表、运营情况表(反映政府在某个特定财政年度的财政收支、结余及其构成情况)。

表1 政府资产负债表涉及项目

表2 收入支出表涉及项目

(四)政府财务报表附表

财务附表主要是对报表中不能完整反映的一些必要信息的补充说明表。财务附表主要说明政府财务报表界定的主体范围，表中列示项目明细内容及列报方法的说明，对政府财务状况有重大影响的事项但政府财务报表中未列报的及其他需要注意的说明事项。

主要包括预算执行情况对比表(反映财政年度各部门预算与实际执行情况的比较信息及与历年的差异)、政府购置业务报表(反映购置业务的预算及运用等情况)、重要国有资产经营情况表、政府大额债务变化情况表、或有事项表(揭示潜在的财政财务风险)等。通过这些附表，可以比较完整、全面反映各级政府的财务状况、绩效，以了解他们履行受托责任的情况。

(五)财务报表附注

财务报表附注是对财务报表中的项目作出的补充说明；参照企业和国外公立单位会计准则，政府财务报表附注主要包括：(1)报表界定的主体范围；(2)报表项目所依据的会计政策和使用的具体会计方法；(3)未在报表中列示但对政府财务状况有重大影响的项目；如对政府管理业绩的讨论和分析：重大的期后事项、固定资产明细、对外投资、存放金融机构款项；(4)相关报表项目的信息；(5)其他需要说明的事项。

(六)其他(政府财务)报告

1.政府财政经济状况

政府经济状况主要以政府财务报表为依据，结合国民经济形势，包括对宏观经济环境的分析等。从而分析政府财务状况、运营情况等。政府财政经济状况的内容主要包括：(1)政府财政财务状况的分析；(2)财政财务运行情况的分析；(3)财政营运可持续性的分析；(4)其他有关方面的内容。

2.政府财政财务管理情况

政府财务管理情况主要反映政府财务管理的政策要求、主要措施和取得的成效。政府财务综合报告的合并范围主要有行政预算单位、事业预算单位、本级财政部门、具有公益性项目建设、投融资或运营任务的国有或国有控股企业及其政府各级部门的下属部门等。

政府财政财务管理情况，主要反映政府财政政策措施及取得成效、财务管理政策要求等有关情况。(1)反映政府预算编制及执行管理、财政监督管理、财政决算管理等方面的政策要求、措施及取得成效；(2)反映政府管理、负债管理等方面的政策要求、措施及成效；(3)反映政府收入及支出管理等方面的政策要求、措施及成效；4、反映政府财务制度建设完善情况及政府单位执行相关的财务制度。

3.政府财务综合报告存在的问题

第一，缺少反映现金流量表项目。政府综合报告将对编制现金流量表，在一定程度上对财务报告体系进行完善。对现金流量表中三大活动的界定不够明确，可能会使现金流量表反映的情况不够真实准确。

第二，缺少政府审计鉴证制度。在西方国家，政府财务报告需要经过独立审计部门的审计批准才可以正式递交国会和向公众披露，政府财务审计报告是审计成果的最高表现形式，是提高财政透明度、塑造责任政府和推进财政民主的重要工具，政府审计鉴证制度是完整财务体系不可缺少的。

第三，缺少绩效与责任报告。绩效与责任报告是对政府工作的总结与评价，同时也是政府履行好受托责任、接受社会监督的有效措施。绩效评价导向的财务报告体系也是未来政府财务报告发展趋势。

第四，政府财务报告信息披露机制不健全。目前社会公众及纳税人了解政府财务报告的信息主要渠道是通过每年的人大会议上各级政府财政和预算部门提交的工作及预算执行情况报告和关于经济发展执行情况的报告；但对于政府对国有资产管理情况、历年负债及清偿情况、净资产管理及分配情况尚未完整反映。

二、政府财务报告体系未来发展趋势

通过比较研究国外发达国家政府财务报告，我国目前政府财务报告体系仍存在较多改善之处，如政府财务报告鉴证、披露等；此外，尚缺乏全面反映政府会计信息的整体报告，在构建现行财务报告体系时，可考虑逐步增加整体政府合并财务报表，使财务报告使用者能更为直观、全面的了解政府财务信息，增加各报表之间数据的可比性以便于分析信息做出相应决策。

(一)从报表层面完善财务报告体系

我国政府会计改革仍处于探索阶段，在构建我国政府财务报告体系时，需结合我国经济发展的背景、政府会计环境等相关情况，稳步推行改革；结合本文现提供以下措施：(1)增设现金流量表。社会公众对财报告的要求不断提高，需增加现金流量表，以反映政府的关于资金运作的状况和效率。(2)增加政府财务审计报告。政府必须对社会公众及纳税人负责，提供客观、公正、可靠的财务报告；需要审计机关或其他鉴证监督部门进行审计，出具公允、客观的审计报告。2013年7月份中国审计署应国务院要求对政府性债务进行审计，政府审计作为国家财政的监督部门日益重要。因此，我国需建立规范的政府财务审计体系，进一步提高财务信息审计监督。(3)加强政府财务报告信息的对外公布制度。满足公众及纳税人的信息需求，应披露中央政府的全部资产、负债的所有信息、政府财政报告的统一财务报告信息、政府绩效报告等；政府应及时通过媒体等有关渠道披露关于财务状况、业绩、运营情况及面临财务风险等信息，以便信息需求者及时获取做出决策。

(二)从政府一体化(整体)全面构建财务报告体系

整体政府财务报告是将政府所核算的部门及各级机构作为一个整体进行核算，对政府的综合财务状况、资源管理及使用效率、资金活动情况进行的反映，是本级政府及其下属各级政府的汇总财务报告；我国政府整体财务报告的构建应采用控制合并的方法，逐级调整合并，上级政府将其下级政府的财务报表逐级汇总合并。英国资源预算系统将政府及其部门作为一个整体提供政府财政报告，增强了数据间的一致性；新西兰是世界上第一个以应计制基础编制政府整体财务报告的国家；不仅扩大了评估政府财务状况的信息范围，也加强了政府部门对公众的责任。

目前我国的总财政预算会计、行政、事业单位会计呈现出“孤立与鼎力”状态，使资金活动割裂，无法对政府内部各单位预算执行情况进行有效的管理和监督，还有国库会计、税收会计等系统也是各自独立也未形成统一的报告体系。对我国来说，政府会计报告需要形成一个统一的整体财务报告体系，“一则三制”的制度，使外部信息使用者无法全面、完整、系统的了解政府财务方面信息和评价政府当局受托责任的履行情况。随着政府会计改革的深入，构建一体化政府财务报告将会是我国完善政府财务报告体系必不可少的部分。

三、两种发展趋势的协调统一

政府财务综合报告和整体政府财务报告是从两个角度和深度上进行的财务信息整合，二者都是为了更清晰、完整的反映政府部门的信息，以使信息使用者全面了解政府财政信息。

政府财务综合报告是从一级政府部门或预算单位的角度，对政府财务信息在一个报告主体范围内进行合并、归纳为一个较为清晰、完整的信息。政府一体化(整体)财务报告则是在财务综合报告的基础上的进一步整合，以一国为整体，将各级政府零散、相对独立的部门财务信息系统的予以反映。结合国际政府财务报告发展经验，这两种发展趋势的协调统一，将会使得我国政府财务信息的反映更加完善和全面，也是我国政府会计的发展方向，目前，我国学者正致力于这一方面的研究，对政府财务报告体系两种发展趋势的实施方法及体系的构建尚未完善还有待我们进一步努力。

[1] 赵合云，陈纪瑜.公共财务受托责任、绩效评价与政府财务报告改革[J].财政与税务，2008(155).

[2] 曹 艺.基于财政透明度的我国政府财务报告体系重构[J].商业时代，2012(28).

[3] 张雪芬,郭萍萍.构建我国政府会计基本准则的思考[J].财会月刊,2012(5).