作业成本法在房地产开发企业中的应用研究

孙栋梁，陈 静

(山东财经大学，山东济南250014)

一、导言

作业成本法是适应经济的发展，满足企业对成本管理的需要而产生的。该方法最初仅在制造业中应用，在西方发达国家得到很好的利用并呈现出良好的发展前景。由于我国长期受到非市场机制的影响，使得我国的房地产开发企业的成本管理方法远远落后于其他发达国家。但在生产领域，由于高新技术融入到企业的管理中，提高了劳动效率，在这样的背景下，产生了一些先进的管理理念，比如对存货的零库存管理方法，流程再造的思想等，推动了管理技术的变革，改变了社会的生产方式，原有的管理方法不能满足企业管理的需要。为了更好的管理企业，满足生产发展的需要，许多企业不断的进行成本管理方法的探索。作业成本法就是在这样的环境下产生的。作业成本法的产生满足了企业管理成本的需要。

经济的发展使我国房地产开发企业的施工项目外部的交易成本迅速增长，同时也提高了间接成本在施工项目总成本中所占的比重，造成了传统的完全成本核算方法不能满足房地产开发企业管理成本的需要。伴随着经济的发展，技术融入到企业后，为我国的房地产企业利用作业成本法核算成本提供了客观环境。比如房地产开发企业在规模上不断扩大;在技术上，施工项目的机械化程度得到较大提高等。在房地产开发企业的施工项目中引入作业成本法核算项目成本，提供的成本信息比较精确，改善了施工项目的业务流程，降低甚至消除了项目在研发设计环节、施工过程中以及项目竣工环节的不增值作业，从而将资源的浪费减少到最低水平，进而达到降低施工项目成本的目的，使企业的竞争力得到全面提高，实现企业在经营发展过程中所制定的战略目标。

二、作业成本法在房地产开发企业应用中的问题

(一)会计人员素质偏低

房地产企业利用作业成本法进行成本计算时首先应当分析耗费资源的作业，然后找出作业的驱动因素，同时还要研究项目的流程，并对一些、甚至全部流程进行改进。这就需要众多人士的参加，包括管理者、会计人员以及其他部门的员工。然而就目前而言，我国众多企业的会计人员素质并不算高，这就造成了利用作业成本法进行成本核算的问题不是一蹴而就，而是一个长期的过程。企业会计人员职业判断能力较差，习惯按照适用的会计准则和相关会计制度的规定，在会计处理时通常运用固定的模式，很少运用专业知识灵活处理。利用作业成本法核算项目成本的过程非常复杂，不但以先进的技术为前提，而且还需要较高素质的会计人员作为保障，否则难以发挥利用作业成本法核算的优势，达不到企业想要的效果。

(二)对作业成本法的优越性认识不足

很多房地产企业以项目为中心设计、计划和成本控制的能力较弱，管理工作不按部就班，管理过程杂乱无章，不能明确生产管理模式。作业成本法的产生与发展需要先进的技术为后盾，并且对现有的生产管理方式做出改变。然而当前我国大部分房地产企业对作业成本法的优越性认识不足，这就在一定程度上制约了作业成本法在房地产开发行业中的应用。当前众多企业采用传统的完全成本法核算项目的成本，而作业成本法是在传统的完全成本法基础上所作的改进。对成本费用界定不同导致了作业成本与传统成本会计所定义的产品成本内涵有所区别，进而导致其所提供的成本信息也不尽相同，这就使得资产负债表中资产结构发生变化，资产类数额的大小也相应地发生变化，损益表中的利润也会有所差别。利用作业成本法核算所得的结果与传统完全成本法核算的不同，使相关利益者、会计人员及管理人员对传统的会计内涵产生了困惑。

(三)作业成本法在房地产开发企业中应用不够广泛

纵使我国已经经历了多年改革开放的发展，提高了科学技术的水平，众多高科技项目的研发和应用可以和世界先进水平相媲美。然而从总体上来讲将高新技术和施工项目相融合的房地产开发企业数目并不算多。此外，由于作业成本法需要采用多元化的方式分配间接费用，这一点与传统的完全成本法是不同的。这就是说作业成本法作用的有效发挥需要借助电算化技术，否则企业在分配间接费用时将面临庞大的计算量，给作业成本法的实施带来了一定的困难，房地产开发企业应用作业成本法不够广泛。

三、作业成本法在房地产开发企业应用中存在问题的原因分析

与传统的完全成本法相比，作业成本法的优势显而易见，但是要想使作业成本法在现代的房地产开发企业中得到普及还存在一定难度。其原因分析如下:

(一)观念问题

作业成本法是一种新的成本计算方法，它是对原有成本计算方法的改革。因此作业成本法在推行的过程中不可避免的会遭受那些认可传统成本计算法人士的阻挠。其原因不外乎以下几点:①对传统成本计算方法存在的缺陷缺乏认识。②虽然对作业成本法的优点有所认识，但对其能否推行成功缺乏信心，从而拒绝推行。因此作业成本法的普及是一个长期的过程，需要在实践中不断对其进行完善。我国房地产企业以前不重视成本管理工作，对利用作业成本法进行成本核算存在误解，认为作业成本计算仅仅是为了补偿其耗费的资源，并不能降低总成本，是一个静态的计算过程。然而，利用作业成本法计算项目的成本虽然不能降低当期的总费用，但是却会通过对作业的管理，降低未来的资源浪费，进而降低产品的总成本，提高企业整体的盈利能力，因此它的计算过程并不是静止的，而是变化的。所以要彻底转变这种思想并不是短期就能完成的，受多种因素的影响。

(二)成本效益问题

执行人员试图为每一个流程的每一个作业活动都找出其成本的驱动因素，这会导致成本动因过多，分散了作业中心，使核算过程复杂化。实际上，从重要性原则的角度考虑，只要找到耗费资源的关键作业即可，不用找到所有的成本驱动因素。此外，企业缺少对成本库和作业中心的控制与管理。作业成本法是为了满足现代企业对成本管理的需要而产生的，但是它的运用却受到许多限制。比如，作业成本法要求间接费用的数额较高，产品的种类众多、较高的电算化水平等。因此，大量的调查显示，作业成本法的普及受到开发成本、资源分配等方面的限制，但其中最核心的一个问题是利用作业成本法核算产品成本时需要以现行的会计系统为基础，这就需要企业要么将作业成本系统与现行的会计系统进行融合，要么开发新的软件，使其能够和现行系统相融合。由于作业成本系统追求的是不断完善与增长的持续性，所以系统的开发需要耗费很多的人力、物力和财力，其优势的发挥是一个长期的过程。为此，企业应从长远利益出发，考虑自身的特点选择是否运用作业成本法核算成本。

(三)人员素质问题

作业成本计算是一个复杂的过程，并且需要企业内部每一个部门的参与，所以要想使它的作用得到有效发挥，仅靠一批专业性人才是远远不够的，需要大批复合型人才的参与。这就要求会计人员不仅要懂得成本的计算，而且还要懂项目的施工流程;要求企业的项目管理者不仅要懂得项目的施工流程、灵活运用相关技术，还要明白成本的计算过程，从而能够使项目在设计开发环节、施工过程及竣工环节中减少资源的浪费，合理配置资源。然而对房地产企业来讲复合型人才的形成在短时间内很难完成，是一个长期的过程，这也是作业成本法在房地产开发企业中运用所面临的一个挑战。

四、案例分析

(一)按照完全成本法核算房地产企业的成本

某企业在某年度一个三栋楼房的开发项目，传统的成本法下的成本资料如下:

表1 传统成本计算表

从上面可以看出，间接成本一般很难分配到每一个商品房中去，因此要想得到每一商品房的准确成本十分困难。如果企业将与之关联度较小的人工工时作为分配间接费用的基础，势必会使商品房的成本偏离实际，从而企业不仅无法得到真实的利润信息，也无法减少资源的浪费。

(二)按照作业成本法核算房地产企业的成本

利用作业成本法计算上述项目的成本，假设商品房1、商品房2、商品房3分别有结构施工和钢筋施工两个成本计算对象，假定作业分析结果如表3和表4所示。所谓报监费用是指工程从取得建筑施工许可证后到开工前的这段时间为了从市质监站取得备案号而发生的费用，通常是根据中标价总额的0.2%确定，由此确定其成本的驱动因素是标价;桩基检测费用合计是用单位检测费用180元乘以桩基个数，因此桩基检测费的推动因素为检测的桩数;设备搬运费指将机械、设备等施工工具搬运到施工现场以及在施工现场进行的第二次搬运而发生的费用，一般来讲与搬运的次数有关，因此选择搬运次数为其成本推动因素，若搬运10次的总成本为110500元，则作业成本分配率为165750÷10=16575;钢筋搬运费用是指钢筋在施工场地内进行第二次搬运所发生的费用，故其成本的推动因素为搬运次数;结构施工钢筋绑扎工作及其因为不合格而进行的返工所花费的费用与直接人工工时密切相关，所以其成本的推动因素为直接人工工时;对结构及钢筋进行的检验、对环境所作的检测及整理有关的档案所发生的费用都是施工过程中不可缺少的环节，通过检验合格后方可进行进一步的工作，否则需要返工修理后重新检验，故选检验的次数作为其成本的推动因素;管理费用包括为管理施工现场而发生的费用及整个公司为施工现场所提供服务而发生的费用，选择作业中心作为其成本的推动因素;工程监理费是指按照国家有关部门要求，将施工项目委托具有资质的专门机构对全过程实施监督所发生的费用，通常是用中标价格总额×2%得到，所以选择标价总额作为其成本的推动因素。

表2 间接费用分配表(以直接费用作为分配基础) 单位:元

表3 作业成本计算表

表4 作业成本计算表

表5 ABC和传统成本管理法的对比表

表6 传统成本法下的利润

表7 作业成本法下的利润

(三)两种方法的差异及结论

通过上面的案例分析可以看到，利用作业成本法和传统的完全成本法所核算的项目的成本与利润不相同，具体体现在以下几个方面:

首先，可以看出利用作业成本法和传统完全成本法所计算的三栋商品房的成本不同，由于传统的完全成本法采用直接费用作为间接费用分配的基础，商品房1和商品房2的直接费用较多，导致其所分配的间接费用较多，而商品房3由于其直接费用较少而导致其分配的间接费用较少，由此就导致了商品房1和商品房2的成本被高估，而商品房3的成本被低估的现象。

其次，三栋商品房的利润被错误的估计，如表6和表7所示:在两种方法下商品房2的利润相对波动不大，然而利用传统成本法计算的商品房1的利润高于实际，商品房3的利润低于实际，根据这样的数据资料进行判断很容易使管理层做出错误的决策，使资源得不到充分利用。

再次，在采用作业成本法核算商品房的成本时，能够看到项目耗费的作业情况及其成本，从而能够对资源的耗费情况进行追踪，有利于管理者找出成本降低的方法，而采用传统的完全成本法核算项目成本时仅能够看到项目耗用资源的类型及其成本，从而使得在传统的完全成本法下，对间接费用的分配并不精确。通过上面计算企业的利润，可以看出企业应该加强对商品房3的成本管理，并通过进一步研究发现利用人工工时分配间接费用时，由于商品房3耗费人工工时较多，从而致使商品房3的成本被严重高估，所以可以通过利用降低商品房3的人工耗费，提高其机械化水平、采用新技术等方式来降低商品房3的成本水平。

最后，作业成本法能够为施工单位提供正确的成本信息。由于能够追溯导致产品成本发生的每一驱动因素，进而能够将其准确划分到作业，从而能够消除施工过程中的非增值作业，改变传统成本核算方法下平摊间接费用的思想，从而能够优化资源配置，实现对成本进行有效控制的目的。所以，通过利用作业成本法进行成本核算所得的资料，有助于管理者对投标合同进行管理，有利于管理者在激烈的竞争环境中做出有利于企业的正确决策。

通过对案例公司的分析可以看出通过利用作业成本法核算，可以使企业管理者得到每一项目的确切成本，并为管理者提供流程观点，这是在传统成本核算方法下所不能达到的，所以房地产企业应充分利用作业成本法核算产品成本，以达到控制和节约成本的目的。

五、作业成本法在房地产开发企业中的应用策略

通过上面对房地产开发企业在利用作业成本法核算的过程中存在的问题及造成这些问题的原因进行分析，对房地产开发企业运用作业成本法进行成本管理提出了以下建议。

(一)重视作业成本法在房地产企业中的应用

1.提高全体成员对成本的认识

在房地产企业利用作业成本法进行成本管理的前提是取得房地产开发企业领导者的认可。通过加大宣传的力度，让房地产开发企业充分了解作业成本法的适用条件，与传统完全成本法相比的优点与缺陷。提高房地产企业全体人员对成本的认识，使房地产开发企业的高级管理人员认同作业成本核算。利用作业成本法进行核算时需要对企业的运作流程有一个全面的认识之后才能设计作业成本核算体系、收集原始数据资料、改善不完善的流程。这一过程需要全体员工共同参与。因此，通过加强对全体员工的培训工作使他们正确的认识成本核算工作的意义，降低甚至消除不增值作业，将作业成本法在实施过程中遇到的人为障碍最小化，最终达到降低项目成本的目的。

2.完善会计管理咨询服务

由于作业成本法核算工作的复杂性，成本驱动因素的主观性，加之我国会计人员素质不是太高，导致作业成本法在实施过程中会面临诸多的问题。比如，房地产开发企业在利用作业成本法核算成本时是通过试点实验逐步推行还是对整个施工项目全面开展，这就导致了作业成本法在实施过程中需要有专业人士的建议。所以为了使作业成本法的作用全面发挥，可以将我国的会计工作市场化，完善会计的管理咨询工作。

3.推进企业财务信息化建设

信息技术的发展，ERP的实施使作业成本会计在发展的过程中遇到了巨大的挑战。与以前相比，ERP及其软件的应用使企业更加关注如何有效利用像人力、生产、财务这样的基础资源，这就使得公司对作业成本体系与ERP的适应性问题产生疑问。然而近来，出售ERP的软件商SAPAG将战略转向作业成本市场，将作业成本法与ERP系统相结合，从整体上来优化公司。与此同时，以分析软件闻名的国际数据公司宣称作业成本法已进入分析型应用阶段且发展速度非常快。因此，伴随着经济的发展，企业对管理模式要求也会提高。所以我国企业为了满足内部发展的要求，适应竞争激烈的市场环境，需要参考国际标准，结合我国的实际情况，开发作业成本法的软件，从而逐步推进财务信息化建设。

(二)基于流程再造的成本控制设计

与其他行业相比，房地产行业的业务流程不仅柔性大、弹性也较大。因此容易受到项目所处环境的影响，在项目开发过程中存在众多风险，使得项目的实际实施情况偏离预期。即使项目的类型相同，也会因为投入资金数额的大小、所处地域的不同以及项目管理能力等方面的差异而导致施工项目的流程存在很大差别。所以，作业成本法在房地产行业应用的前景非常广阔。作业成本管理通过分析房地产开发企业施工项目的价值链，对房地产开发企业施工的流程有一个全面的认识，找出整个流程中关键的成本动因，分清整个流程中所有活动的主次，最后将作业进一步细分为增值作业和不增值作业两部分，然后根据具体的情况采取不同的措施。比如对增值作业，房地产企业应当提高资源利用的效率;对不增值作业，房地产企业应当予以消除。通过将施工项目的价值链进行横向和纵向的对比，采取措施优化企业的价值链，确保每一项增值作业都能高效完成，提高企业的竞争优势，优化成本结构和提高作业的质量与效率。

1.再造房地产开发流程

基于流程再造的房地产开发企业施工项目的成本控制设计，主要分为两个部分。首先再造施工项目的开发流程;然后，分析再造后流程的作业动因、资源动因和对作业之间进行综合分析，消除再造后流程中的不增值作业。通过这些准备工作能够使企业达到或接近理想作业链。将损失和浪费的水平达到最低，促进企业开发成本的持续降低。具体来讲，再造房地产开发企业的流程应按以下顺序进行:在对现有开发流程全面认识的基础上绘制流程图，并对流程中的每项活动进行阐述;通过鱼刺图等分析工具对绘制的流程图进行分析，查找各流程问题的原因;将问题归类并排队，确定解决的顺序;通过头脑风暴法、专家意见法等方法找出解决问题的最优方法，并对实施的结果进行评估，对该方案做出修正之后解决下一个问题;新一轮的流程剖析。流程再造后各个环节自然衔接，灵活自如，从而使流程的运转效率得到极大提高。

2.利用作业成本法建立持续降低项目成本的模型

在对房地产开发企业的流程进行重组后，分析流程中的每项作业，并对作业以及作业链进一步整合，使其优化，降低项目的开发成本。利用作业成本法来建立持续降低成本模型的关键是对作业做出分析。即如何找出作业并加以核算，如何对作业耗费的资源进行归集与确认，如何确认与计量产品耗用的作业以及如何归集成本费用等程序和方式做出分析。通过上面的分析对作业的有效性和增值性做出评价，目的是降低资源的浪费、提高作业效率，为企业创造更多的价值。我们主要通过分析资源的推动因素、作业的驱动因素，作业的综合动因来降低房地产企业的项目成本(图1)。

图1 业务流程再造图

(三)评估平衡计分卡与作业成本法的结合

在采用作业成本法时结合平衡计分卡，能够使房地产企业更加准确的衡量绩效。可以借助平衡计分卡来评价作业成本法中每一项作业的绩效。当企业在决定是否增加项目的某项功能之前首先需要评价这项功能够给企业带来多大的好处。增加项目的某项功能会牵扯到平衡计分卡中的方方面面。从客户出发，分析此项功能是否满足客户需要，在满足客户需要的基础上如何通过完善内部经营来达到，内部经营的完善又需要凭借员工技术水平的提高来达到。在此过程中会发生消耗资源的作业，从而导致增加项目成本。通过比较因此项目的增加所引起的收入与成本的变化，对此项目的可行性做出判断，并对此项作业的性质做出评价，进而实现控制成本的目的，从而能够使管理者依此做出正确的决策。

(四)战略成本管理和作业成本法的结合

由于经济的发展，间接成本在施工项目中比重的增加，使得传统成本核算方法不能满足房地产开发企业对成本管理的需要，将作业成本法与企业战略管理的融合，能够使房地产开发企业在项目的设计开发环节、施工环节、竣工环节更加科学的分配间接成本，从而能够为项目提供确切的成本信息。房地产开发企业在项目的设计环节中应当认真听取客户的建议，促进施工企业与客户之间的交流。通过提供对施工项目进行详细分类，从而能够使客户了解企业为满足他们的需要而发生的所有成本，进而使客户对即将实施项目的可行性进行判断并提出建议，使房地产开发企业从源头上管理好成本，最终达到项目总成本的目的。

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