医院成本会计体系架构研究

吴 天

成本是为了实现一定的效益所消耗的资源，而效益则是社会经济活动中物化劳动与活劳动消耗所取得的符合社会需要的劳动成果之间的比较。现代意义上的成本已不是传统产品生产成本“C+V”的概念，而是存在于经济决策、经济控制和经济管理责任等各个环节;效益也不仅仅是一个数量化的概念，它突出了劳动对社会的适应性问题，包含着经济和社会的双重价值取向。因此，效益是一个社会化的概念。成本和效益组成了一个矛盾的统一体，两者互为条件，对立统一，相依相存。

新医改五项重点任务中难度最大的公立医院改革，它突出地体现了成本与效益之间对立统一的矛盾关系。当前，在医院实现价值最大化的过程中，盈利最大化对其他利益相关者造成了轻视，这种轻视一方面反映医院没有承担起社会责任，另一方面反映财务没有平衡利益冲突，没有营造出双赢的局面，未能给医院带来和谐发展的环境。

卫生部等五部委在《关于印发公立医院改革试点指导意见的通知》中明确提出，在改革的指导思想上要“坚持公立医院的公益性，把维护人民健康权益放在第一位”，坚持“公平与效率统一，政府主导与发挥市场机制相结合”的基本原则;在内部运行机制上，要求“严格预算管理和收支管理，加强成本核算与控制”。为此，财政部、卫生部在《医院财务制度》中提出了加强成本管理的要求，在《医院会计制度》中列举了成本报表的参考格式，并纳入卫生部门财务决算体系。据此，医院成本会计体系已初显端倪，将成为医院管理会计形成和发展的重要基础。

1 成本会计与财务会计的关系

会计制度所规范的传统意义上的会计核算模式，即“财务会计”，因侧重于机构资金运动的核算与监督，通过一系列会计程序，向与机构有经济利害关系的投资人、债权人、政府有关部门等提供决策信息，故称为“对外报告会计”;而“管理会计”这一专业术语于1952年被国际会计师联合会正式通过后，随着现代经济的不断发展而演进，以机构现在和未来的资金运动为对象，以提高经济效益为目的，侧重于规划、控制等管理决策，故称为“内部报告会计”。因此，财务会计是管理会计的基础，管理会计是财务会计内涵和外延的进一步延伸。

管理会计的核心是成本，成本与效益的对立统一，始终贯穿于管理会计的主要方面。传统管理会计的内容包括成本会计、决策会计、控制与评价会计等，成本会计是专门用来应对成本信息的提供，为管理和决策提供依据。可以说，成本会计是管理会计的重要组成部分。

1．1 医院成本会计与财务会计的共同点

1．1．1 基本原则相同。两者都要遵循权责发生制、分期核算、合法性、可靠性、相关性、按实际(历史)成本计价、收支配比、一致性、重要性等原则。

1．1．2 数据基础相同。两者的基础数据都来源于医院经济活动过程中发生的会计事项。其中，收入和费用都来源于共同的原始凭证。

1．1．3 行业要求相同。两者均服务于统一的核算制度，定期产生规范的会计报表。财务会计通过《医院会计制度》及其补充规定实现，成本会计通过《医院财务制度》、《江苏省医院成本核算与管理规范》及新旧制度衔接办法实现。

1．2 医院成本会计与财务会计的不同点

1．2．1 核算要素不同。财务会计的核算要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用;而成本会计则是围绕不同成本对象的收入和费用进行归集和分解，并对各类核算对象的业务量和公摊费用以及间接成本的分摊基础——服务计量进行统计和核算。

1．2．2 核算流程不同。财务会计服从一般会计核算流程，成本会计则有专门的数据归集和分摊流程。

1．2．3 数据精细程度不同。财务会计核算是按照会计制度设定的明细科目核算到会计主体;而成本会计核算要按照最末级成本核算单元进行归集和分摊，核算出科室成本、诊次成本、床日成本和医疗服务项目成本，并以医疗服务项目成本为基础核算出每个病人的成本和每个病种的成本。

图1 财务会计与成本会计核算关系

1．2．4 涉及部门不同。财务会计核算工作主要集中在财务部门;而成本会计核算涉及医院所有部门和所有环节，如对于人员经费，要求按成本核算单元和工作岗位进行归集与分摊;对于固定资产折旧，要按照经费来源、成本单元、管理目录等进行精细化核算;对于药品成本，要按进价(个别计价)核算到单个品种规格及批次;对于材料物资，要核算二级库房的真实消耗;对于水、电、气等可计量的公用开支，要按相关计量信息核算各单元的成本;对于内部服务，要建立相关的台账，为间接成本分摊打下基础。

1．2．5 信息支撑要求不同。财务会计核算所依据的原始凭证是医院经济活动过程中以货币计量的汇总式金额数据;而成本会计核算则要根据不同的成本对象和核算流程，通过医院HIS、人力资源、财务管理、物流管理等信息管理系统采集并处理，需要完善、统一、可靠的计算机信息系统支撑。

由此可见，财务会计与成本会计均属于医院经济信息的计量、确认和报告的业务范畴。虽然两者核算流程与路径不同，但基础信息同宗同源，在同比口径下数据产出结果应具有一致性(见图1)。这给财务会计与成本会计体系的并轨创造了条件。

2 财务会计与成本会计的并轨作业

成本核算与管理新政出台之前，医院一般是在会计核算以外单独开展科室成本核算，产生用于内部考核的科室损益报表，为科室绩效考核提供财务信息。这种成本核算模式不能从全成本角度揭示科室的真实损益，不能为诊次、床日、出院病人、医疗服务项目、病种等成本及全面预算管理提供真实可靠的精细数据，不能建立财务会计报表与成本会计报表之间的勾稽关系。同时，数据的重复采集，不仅增加了工作量，也产生了两类核算结果的差异。因此，必须建立财务会计与成本会计核算的并轨作业模式。

在实际工作中，医院一般采用两种并轨模式:一种以记账凭证为核算起点，另一种以原始凭证为核算起点。

2．1 以记账凭证为基础的并轨作业流程 即所有收入、支出数据按会计科目和成本核算单元先行进入财务会计核算体系(以下简称“会计核算系统”)，由财务会计核算体系转入成本会计核算体系(以下简称“成本核算系统”)进行归集处理。这一流程模式从统计学角度解决了成本核算与会计核算数据的一致性问题，但在实务中存在以下问题:

2．1．1 以会计核算系统作为科室支出数据的采集工具，大大增加了记账凭证和会计账簿的分项数据量，使会计档案数量呈几何级增长。

2．1．2 会计人员以汇总方式采集录入科室支出数据后，难以进行追溯调整。

2．1．3 以现行医院会计制度规定的明细科目作为支出的最末级项目单元，无法应对今后会计制度的变化。

2．1．4 该模式只采集科室的支出汇总数据，无法核算动态变化的人力成本，不能给其他对象的成本核算提供可靠的数据基础。

2．1．5 该模式在核算区间、核算内容、责任对象等方面都采取抽象汇总的方式进行数据处理，核算流程过于简化，难以建立医院内部控制机制，不能为医院基础工作的提升和业务流程的优化提供支持。

2．2 以原始凭证为起点的并轨作业模式 其流程特点包括

2．2．1 收支类与非收支类、出纳类与非出纳类业务分别处理。医院的经济事项按是否涉及收支分为收支类与非收支类业务。非收支类业务直接进入会计核算体系处理。收支类业务再按是否涉及现金(即库存现金和银行存款)分为出纳类和非出纳类收支。出纳类收支(如各种费用报销等)业务首先由出纳岗位按成本核算和会计核算的双重要求将业务数据详细记入成本核算台账，然后由成本核算系统同步记入会计核算系统的日记账，进而生成相应的记账凭证。非出纳类收支(如计提折旧和医疗风险基金、核算存货成本等)业务，由相关会计岗位将数据采集到成本核算系统，再按会计核算原则归纳生成记账凭证，经稽核后进入会计核算系统。

2．2．2 基础数据一次采集。医院的收入(包括工作量)和支出(包括服务计量)信息，从数据发生的最初环节(原始凭证)采集，经由成本核算系统进入会计核算系统，即一次采集后按流程分别记入两类体系。

2．2．3 所有数据采集到基本项目。医疗服务收入按医疗服务价格项目采集到项目编码层级;药品和卫生材料(计价)的收支信息采集到单个品种规格(批号);所有业务费用采集到原始凭证的最基本要素，如工资类支出采集到工资的明细项目，社会保障缴费按照医疗保险、养老保险、失业保险、工伤保险、生育保险等项目分别采集，固定资产折旧按品种和单位数量分别计提。

2．2．4 所有数据采集到最末级单元。业务收入应按精细核算要求采集到基本的成本核算单元，如处方等单据数据采集到每一个医师(技师)、每一台设备。人员支出按岗位归集。同一会计期间内，职工的人力成本按照门诊、病区、手术室或职能科室等不同工作岗位的工时记录分别归集。公用经费按最末级成本核算单元归集。凡能直接计入的费用皆直接计入基本单元，不能直接计入的费用应按合理的方法分摊至基本单元，如房屋折旧费用应按科室占用面积分摊，水、电、气等费用按计量信息分摊。

2．2．5 所有数据采集到最短时间。期间数据按会计分期进行统计，按会计日(自然日)核算，如业务收入、药品销售成本、卫生材料(计价)成本等。不能核算到会计日的支出(如计提固定资产折旧等)，应按成本核算原则计入相应的月份。

图2 以原始凭证为起点的并轨作业模式基本流程

2．2．6 按内部控制原则采集数据。成本核算与会计核算“一体化”作业，使成本核算数据成为“电子版”的原始凭证，其基本流程见图2。为确保成本核算数据与实际数据的一致性，必须严格按照内部控制制度的要求，对数据采集、稽核、制单、审核、记账等会计岗位重新进行分工，以保证核算工作流程的科学、合理。

以原始凭证为起点的并轨作业模式，解决了以记账凭证为基础的并轨作业模式所带来的一系列问题，同时也对医院的相关基础工作提出了更高的要求。为提高基础数据的质量，强化数据精细度，必然要求医院将会计核算和成本核算的基础规范性要求前移至业务部门，以便有利于业务管理流程的优化和信息系统的完善，进一步推动医院基础管理水平的提升。