增值税税收优惠直接减征的财税处理

秦文娇

新《增值税暂行条例》及其《实施细则》自2009年1月1日起施行，不但对一部分税收优惠政策进行了调整，新条例实施后又陆续出台了与增值税优惠相关的优惠政策，结合最新的增值税优惠政策，谈一下直接减征的的财税处理。

一、增值税税收优惠的种类

增值税优惠主要有直接免征、直接减征、即征即退、先征后退、先征后返。直接减征一般有按应征税款的一定比例征收，例如销售旧货和物品征税的旧货规定了减半征收，还有按一定金额直接扣减，例如增值税纳税人购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费可在增值税应纳税额中全额抵减等。

二、增值税优惠的会计处理

根据企业《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南的第二条第三款中明确规定：“除了税收返还之外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式，它们体现了政策导向，但政府并未直接向企业无偿提供资产，因此不作为政府补助准则规范的政府补助处理”。但按照《企业会计准则——基本准则》规定，直接减征的优惠额属于企业非日常经营活动产生的经济利益的流入，应将其作为“营业外收入”核算。

三、直接减征的财税处理

《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号）以及《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号）等相关文件的规定如下：

1.一般纳税人销售自己使用过的固定资产凡是抵扣过进项税额的自己使用过的固定资产，销售时按照17%征税；凡是没有抵扣过进项税额的固定资产，则按照简易办法依4%征收率减半征收。

2.一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额=含税销售额/（1+4%）；应纳税额=销售额×4%/2。

3.小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额=含税销售额/（1+3%）；应纳税额=销售额×2%。

［例1］某企业2012年转让2007年12月购置的一条生产线，账面原值300万元，已提折旧100万元，计提资产减值准备40万元，转让价150万元(含增值税)，不考虑城建税及附加，假设该企业为一般纳税人。会计处理如下（单位：万元）：

结转固定资产账面价值时：

借:固定资产清理 160

累计折旧 100

资产减值准备 40

贷：固定资产 300

结转转让收入时：

借:银行存款 150

贷：固定资产清理144.23〔150/（1+4%）〕

贷：应交税费——未交增值税 5.77（144.23×4%）

缴纳税款时：

借:应交税费——未交增值税 5.77

贷：营业外收入 2.88

贷：银行存款 2.88

转销固定资产清理科目时：

借:营业外支出 15.76

贷：固定资产清理 15.76（160-144.24）

在财税处理上需要注意以下三点：

1、对于简易方式征收的增值税的小规模纳税人，其销售收入的核算与一般纳税人相同，也是不含增值税应税销售额，其应纳增值税额也要通过“应交税费——应交增值税”明细科目核算。所不同的是，小规模纳税人不得抵扣进项税额，不需要在“应交税费——应交增值税”科目的借、贷方设置若干专栏。

假如上述企业为小规模纳税人，则将“应交税费——应交增值税”科目替换上述分录中的“应交税费——未交增值税”科目即可。

2、如果一般纳税人销售抵扣过进项税额的自己使用过的固定资产，则将应纳增值税税额记入“应交税费——应交增值税（销项税额）”，固定资产应交税费相关的会计处理与一般货物应纳税额合并处理，无其他特殊事项。

假如上列企业销售的固定资产已抵扣过进项税额，上列结转转让收入的会计处理则变为：

借:银行存款 150

贷：固定资产清理128.21〔150/（1+17%）〕

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）21.80（128.21×17%）

3、简易方式下减半的增值税优惠额以及固定资产的处置损益，按照《企业会计准则》的规定，均计入非日常经营活动产生的“利得”或“损失”，计入营业外收入（支出）科目。

［例2］某企业于2011年12月份成立，2012年3月被认定其为增值税一般纳税人时购买金税卡、IC卡、读卡器及报税盘等，共支付各种增值税税控系统专用设备，销售方已按规定开具了增值税专用发票，价税合计为5850元；同时，还支付了以后期间技术维护费并取得了增值税专用发票，价税合计2340元。以上款项均以银行存款支付。2012年3月份实现的含税销售额为46800元。

《财政部、国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知》（财税[2012]15号）规定，为减轻纳税人负担，经国务院批准，自2011年12月1日起，增值税纳税人购买增值税税控系统专用设备支付的费用，以及缴纳的技术维护费，可在增值税应纳税额中全额抵减。

该企业的会计处理为（单位：元）：

购进税控装置时：

借：低值易耗品 5850

贷：银行存款 5850

支付技术维护费：

借：管理费用 2340

贷：银行存款 2340

月末将低值易耗品一次摊销：

借：管理费用 5000

贷：低值易耗品 5000

本月实现的收入：

借:银行存款 46800

贷：主营业务收入 40000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 6800

月末“应交税费——应交增值税”为贷方余额，应作以下结转处理：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）6800

贷：应交税费——未交增值税 6800两项费用合计8190元，本期应纳税额6800元，本期全部抵减应纳税额，尚未抵减完的余额1390元会计上做备查账登记：

借：应交税费——未交增值税 6800

贷：营业外收入 6800

延伸分析一：假设2012年3月份实现的含税销售额为117000元。在会计处理上：

借:银行存款 117000

贷：主营业务收入 100000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 17000

月末“应交税费——应交增值税”为贷方余额，应作以下结转处理：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）17000

贷：应交税费——未交增值税 17000

两项费用合计8190元可在本期全部抵减应纳税额

借：应交税费——未交增值税 8190

贷：营业外收入 8190

下月初缴税时：

借：应交税费——未交增值税 8810（17000－8190）

贷：银行存款 8810

延伸分析二：假设2012年3月份无实现销售收入，则不作会计处理，也不能进行抵减当期应纳税额，二项费用合计8190元在备查账登记，留待以后进行抵减。

第12个全国法制宣传日期间，湖北省郧县国地税局12366联手，以“弘扬宪法精神，服务科学发展”为主题，通过送税法进乡村、进社区、进校园、进机关、进企业“五进”等喜闻乐见的税收法制宣传活动，大力普及税收法规知识，接受群众的税收政策咨询服务。 （图/文：李华）