重要性水平在财务报表审计中的运用

（广州康大职业技术学院 广东广州 511363）

一、重要性与重要性水平

重大错报会影响注册会计师发表无保留意见审计报告。而重要性是判断错报是否重大的标准。具体而言，重要性是指在具体环境下，被审计单位财务报表错报的严重程度。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出经济决策，则该项错报是重大的。

对重要性的界定，需要从性质和数量两个方面考虑。重要性水平是针对错报的金额大小而言，是数量方面的考虑。在审计过程中，注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平。

重要性水平的确定影响着审计效率、审计风险和审计质量。如果重要性水平定的越低，表明允许错报的金额越小，注册会计师在审计中要收集越多的审计证据以降低审计风险，影响审计效率；而重要性水平越高时，表明允许错报的金额越大，审计证据可以较少，但审计风险比较高，影响审计质量。合理确定重要性水平既能保证审计质量，避免较高的审计风险，又可提高审计效率，降低审计成本。

二、计划阶段确定计划的重要性水平

（一）确定计划的重要性水平应考虑的因素。注册会计师在确定计划的重要性水平时，需要考虑下列主要因素：第一，对被审计单位及其环境的了解。第二，审计的目标，包括特定报告要求。第三，财务报表各项目的性质及其相互关系。第四，财务报表项目的金额及其波动幅度。第五，注册会计师经验水平。第六，考虑注册会计师能够接受的审计风险对重要性水平的影响。

（二）确定计划的重要性水平的方法。注册会计师应当在了解被审计单位及其环境的基础上，确定一个可接受的重要性水平，即首先为财务报表层次确定重要性水平，以发现在金额上重大的错报。同时，注册会计师还应当评估各类交易、账户余额及列报认定层次的重要性水平，以便确定进一步审计程序的性质、时间和范围，将审计风险降至可接受的低水平。

1.财务报表层次的重要性水平。由于注册会计师最终是对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见：第一，财务报表是否按照企业会计准则和会计制度编制。第二，财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营结果和现金流量。也即注册会计师对财务报表并不是绝对保证，即允许一定的错报存在，这就是财务报表层次的重要性水平。重要性水平是影响财务报表使用者做决策的错报的临界值，它的确定需要注册会计师的职业判断，因此重要性水平是经验值。在实务中，注册会计师考虑重要性水平通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。

有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，如总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。注册会计师对基准的选择有赖于被审计单位的性质和环境。注册会计师尽量选择相对稳定、可预测且能够反映被审计单位正常规模的基准。由于销售收入和总资产具有相对稳定性，注册会计师经常将其用作确定计划重要性水平的基准。但对于一些特殊行业，如果这两个指标波动比较大，注册会计师则应该选取其他的指标作为基准。

2.各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平。这一层次的重要性水平称为“可容忍错报”。其确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。在实务中，既可以采用分配的方法，也可以采用不分配的方法。（1）分配方法，原则上要做到各类交易、账户余额、列报的重要性水平之和等于财务报表层次重要性水平。本文将其分为平均分配法和不平均分配法。平均分配法是将财务报表各个项目按照固定的百分比确定此层次的重要性水平，在实务中，分配的对象一般是资产负债表账户；不平均分配法，是要考虑审计成本、账户性质和错报可能性大小等确定各个账户重要性水平，可以在平均分配法的基础上做调整。（2）不分配法，是直接将各账户或交易层次的重要性水平确定为会计报表层次的重要性水平的1/6-1/3，只要发现某类交易、账户余额和列报认定层次的错报或漏报超过这一水平，就建议被审计单位予以调整。在实践中，由于不平均分配法更能够满足注册会计师的需求，故不平均分配法比较受到注册会计师的推崇。

比如，按1%确定的被审计单位报表层次的重要性水平为200万元，按照三种方法分配的结果见下表（单位：万元）。

注：不平均分配需要注册会计师更多职业判断。

（三）重要性水平与审计风险、审计证据。审计风险与重要性水平呈反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。如同一个被审计单位，确定重要性水平为2 000时要比重要性水平为5 000时，面临的审计风险要高，这是因为如果允许的错报水平越低，表明较低的错报会影响报表使用者做出决策，注册会计师需要将更多的错报查出来以将重要性水平降到较低水平，这样注册会计师面临的风险更大。

其中，审计风险可以分为重大错报风险和检查风险。重大错报风险是企业的风险，不受审计人员的控制，但注册会计师要评估被审计单位的重大错报风险。检查风险是注册会计师的责任，可以通过进一步审计程序降低检查风险。审计风险由重大错报风险和检查风险乘积决定。在既定可接受的审计风险下，重大错报风险和检查风险成反向关系。在评估的重大错报风险一定的前提下，审计风险由检查风险决定，重要性水平与与检查风险成反向关系。重要性水平越低，检查风险越高，审计收集的证据越多。可见重要性水平与审计证据也是成反向关系的。

三、审计实施阶段修正重要性水平

（一）重要性水平、审计风险与审计程序。审计实施阶段包括风险评估程序和进一步审计程序，进一步审计程序包括控制测试和实质性测试。重大错报风险、风险评估程序与财务报表层次重要性水平关系密切。注册会计师了解被审计单位及其环境，确定财务报表层次重要性水平，评估其重大错报风险。检查风险、控制测试、实质性测试与账户余额认定层次重要性水平关系密切。注册会计师进行控制测试和实质性测试检查被审计单位的错报情况，此处错报金额重大与否以认定层次的重要性水平为准，注册会计师在控制测试、实质性测试阶段可通过扩大审计范围、审计程序降低检查风险。

重要性水平 审计风险 审计程序财务报表层次 重大错报风险 风险评估程序账户余额认定层次 检查风险 进一步审计程序具体程序了解被审计单位及其环境、评估重大错报风险控制测试、实质性测试

（二）考虑计划的重要性水平是否合理，是否需要进行修正。在实施阶段，随着审计的深入开展，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，如果不合理，需要对原来的重要性水平做修改以适应新的审计需求，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。如注册会计师经过了解被审计单位及其环境，发现内部控制非常薄弱，评估其存在重大错报风险，要控制审计风险至可接受水平，则需要降低检查风险，降低重要性水平。如果注册会计师控制审计风险至可接受水平，接受更低的重要性水平，应当选用下列方法：第一，如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；第二，通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。

四、审计报告阶段评估重要性水平对审计意见的影响

重要性水平是发表审计意见考虑的重要因素。审计报告阶段，汇总尚未更正的错报金额，具体包括已发现的错报和根据样本推算的错报。要求被审计单位针对已经发现的错报做出调整。如果没有调整，或者调整后仍然存在错报，将尚未更正的错报汇总数与重要性水平作比较，评估尚未更正错报单独或累积的影响是否重大，据以确定发表审计意见的类型。

第一，如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。第二，如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。第三，如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。

五、重要性及重要性水平运用中的注意事项

在运用重要性原则时，必须注意以下问题。第一，重要性从性质方面的考虑。注册会计师发现错报从性质上考虑是重要的，则不论金额大小，要将其作为重大错报，增加审计程序和审计范围，以发现被审计单位是否存在更严重的错报。第二，关注小金额错报的累计结果。防止被审计单位通过化零为整达到逃避检查的目标。第三，防止过度依赖数据和公式。在量化重要性水平时通过数据和公式比较直观，但是可能不是很符合被审计单位的实际情况，那么所计算出来的数据就失去了价值。第四，提高注册会计师的自身素质和职业判断能力。在审计中需要注册会计师大量的职业判断，故提高注册会计师自身素质和职业能力才是保证审计质量的根本。