我国营业税改增值税的效应影响探究——基于博弈论一般观点的分析

●吴 菲 李玉娇 熊 羽

一、营改增经济背景综述

营业税，作为我国地方税务部门的第一大税种；增值税，作为我国国家税务部门的第一大税种，两种税种在各自职能部门都占有举足轻重的地位。根据中国社会科学院财贸研究所的资料显示我国营业税和增值税的税收收入占我国税收总收入的42%以上。因此，营业税和增值税两种税种的改革可以说是2012年这一次税改中的重要项目，也是对第一大税制进行的改革，其难度不亚于1993年的分税制改革。

2011年底，随着《营业税改征增值税试点方案》的下发，2012年该政策在上海开展试点，部门选在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业展开，并逐步推广。

一般来说，增值税采用一种税率是最优的，但是应当考虑第三产业，特别是服务行业的基本情况。试点综合考虑了服务业的发展水平、财政承载程度以及税收征管成本等基本因素，所以此次税改试点先期选在经济区域效应辐射明显、具有较强示范性的地区上海、北京等地进行。

至此，“十二五”规划中，有关营改增的税制改革正式拉开序幕，也意味着我国税收职能部门开始着手解决货物与劳务税收政策不协调这一矛盾。

二、营改增现状和理论分析

我国自1994年以来，开始分别对商品和劳务的税种采取增值税和营业税的税制结构。在此机制条件下，增值税纳税人外购劳务所负担的营业税、营业税纳税人外购货物所负担的增值税，均不能抵扣，这无疑增加了单位的营业成本，重复征税问题未能得到消除，加之经济运行中存在的套利（TRADE-OFF）现象，不利于经济结构优化和现代服务业特别是交通物流行业的发展，也成为此次我国营业税改增值税首先在交通运输业开展的一个原因。

纳税人应缴税款中实际上已经包含了在上一轮商品和劳务运转过程中已经缴纳出去的税款，因此重复征税问题一直较为严重，随着现代服务业的发展和第三产业的多元化和多层次化，市场主体，即企业必然对过时的税制体系提出了新的诉求。

营业税改增值税这一方案公布以后，在社会上引起了各方面的广泛关注，从理论上来讲，营业税改增值税有利于消除重复征税，增强第三产业和服务业的竞争力，减轻企业负担。但在实际试点过程中，喜忧各半。

营业税改征增值税作为一项重要的结构性减税措施，“营改增”能给企业消除重复征税，有利于企业细分业务，降低产品价格。进一步提升服务和产品质量，提升消费者效用，使市场经济实现帕累托改进。

根据上海试点初期的实施效果以及有关资料显示：就目前来看，银行金融业、房地产行业、交通运输业以及代理服务行业等四个行业由于其自身的特性，即在消费型增值税环境下，自身成本存在下降的弹性空间 （主要是由于营业税重复增税所致），成为目前试点受益最大的部门。

但与此同时，试点过程中仍然出现了以下几方面的问题。

（一）国、地税税收总量格局分配不清晰

在此次营改增税制改革之前，增值税作为国税部门的第一大税种，除去共享税以外，税收收入所得的75%划入中央财政，25%划入地方财政；而作为地方税务部门的第一大税种，营业税将基本成为国税部门的税种，则原先全部划入地方财政收入 （除铁道部、银行各总行、各大商业保险企业公司的营业税归属中央外）的一支税种将有75%划归中央财政，那么地方财政将明显受到损失和约束。目前，此轮税改由于处于试点期，中央也未制定转移支付数量原则，暂时也未调整税收总量在中央和地方财政的划分比例，这就使得试点之后，营业税改增值税在全国范围内国地税应当如何 “分账吃饭”，以至于能达到多方收益均衡的这样一个情况。这成为营改增要推向全国范围内一项必须面对的问题。

而纵观国际上成功实行全方位营业税改增值税的欧美国家经验来看，其大多都将增值税的立法权和征管权限划归中央（如美国、法国等），由中央政府负责颁布税法、并进行统筹管理，同时以消费发生的最终所在地为征税基点，协调各地区的经济和物价情况等因素，较为合理地实现了增值税在中央和地方之间的协调分配。

从上海的地区情况来看，其在试点过程中采取如下方式：即将原来属于试点地方的营业税税收，在该征增值税后将收入仍划归试点地区。但这毕竟不会是一个长久稳定的解决方式。

（二）各类型企业收益不均

此次论税制改革，无论是从学术理论角度来看，从媒体宣传角度来说，还是从社会舆论评价来看，中国的企业似乎基本都应当是 “久旱逢甘霖”，消灭了重复征税的“营业税”，就是获得了企业成本的下降，民众因而对物价下跌充满着期待，但实际上并非如此。

理论上说，“营改增”有助于消除重复征税，培养行业的竞争能力，降低企业负担。可是，在实际操作中的所谓消除重复增税，给企业“减负”只能是按总体趋势来说，而具体行业和集体企业的实际影响大有出入。

企业类型在我国基本是分为两部分的，即国有大型企业和民营领头企业为代表的“明星企业团体”，另一部分主要是由民营企业为主导的中小企业为代表的“草根企业集体”，据有关数据统计显示：当前我国约有中小企业1000多万家，约占企业总数95%左右，所创税收占全国总额一半以上和创造了近八成的城镇就业。这两部分企业虽然同时发展于我国市场经济环境下，但是所受的政策优惠程度以及在实践中，由于企业所处的行业不同，以及经营方式、发展环境、阶段以及规模不同，在税率水平相等的背景下，营业税改征增值税以后，不同企业的税收负担情况也是南辕北辙，税收政策的正外部性影响对不同企业并不是同时增加的。

增值税的特征是以产品的增值部分为基础而征税，产品进项税额可抵扣。此轮税制改革可以说是正外部性极强的一次宏观政策行为——即发票抵扣部分确实减轻了税负。但是如果对于没有进项税额的服务行业，例如职能筹划企业、业务咨询企业，其经营项目没有进项税抵扣，其税收负担反而加重了。

从上海试点的过程和部分企业情况来看，仍旧存在企业纳税申报后税负不减反增。为此上海市采取过渡性财政扶持专项基金的方式来给予支持。但是从推广至全国方面来讲，财政扶持这一政策明显违背了税收的强制性、无偿性和固定性三大基本原则。

此外，我国市场的主体，中小型企业，甚至微型企业则更会由于根本拿不到增值税专用发票来抵扣，也无法开具增值税专用发票，企业税负会明显增加。

（三）由于试点而引起的“政策盆地”

“政策盆地”实际上是一个概念性名词，就是说当国家开始在某个地区进行政策优惠和试点的时候，该地区由于拥有政策和资金上的优势，将会吸引大量资本和资源流向该地区，实际上就是形成了一个“资源盆地”。

浦东新区设立之初此类情况就曾经出现过，新区设立初始时期，由于政策的倾斜优势，大量的经济套利行为和投机行为的注入对试点效果产生了相当程度的干扰。而此次上海再次成为税改试点地区，税收上暂时性的“政策不公”情形无疑将会导致此种情况必然发生，因此如何处理好不同地区、不同行业、不同类别的税制衔接，使其成熟并最终将营业税改增值税推广，使得全国税收政策 “一碗水端平”，是个值得考虑的问题，虽然2012年是试点年限，但是加快推广至全国的进程是必然趋势。

三、经济模型及效应影响（基于博弈论一般观点）

笔者把在这一轮营业税改征增值税中的政府和企业假设为一个博弈中的博弈双方，在此博弈中，存在着结果的不确定性 （即视点观察的目的也是因为政策执行的结果不确定），故此基于博弈论的信息传递和不确定性进行分析。

首先假设，在此次税制改革中，政策制定者——政府，是信息优势方，其在策略行动中，可以采取隐匿信息、披露误导信心和披露精心挑选的信息这两种策略。政府希望看到博弈对方：企业，看到自身采取的行动，以便做出政府期望的反应。与此同时，政策接受者——企业，是信息劣势方，其在策略行动中有套出信息或筛选出真实信息和保持无知两种策略，但其为了企业发展和利益一般倾向于选择弄清真实信息。

再假设信号传递过程是正常的（政府试点文件的法律性和权威性足以保证），不存在信号干扰因素。

则在完全信息传递条件下考虑下述模型：政策制定者——政府观察到状态t,假设这是一个0-1之间的数,而政策接受者无法看到。假设市场效率状态分布是均匀的正态分布：即对于0-1之间的任意数z,t至多为z的概率为z。政府发布税改方案，记作一个数r，给企业，而后企业通过对政策的解读，做出一个行动，也记作一个数y。政策制定者和政策接受者都关心状态t与接收者行动y之间的关系，而且t与y都不会直接受到政府发布税改方案r的数值影响，然后假设二者的效用函数如下：

政策制定者——政府的效用函数： fG(x)=-［y-(t+b)］2

政策接受者——企业的效用函数：fE(X)=-［y-(t+b)］2

需要说明，b，作为政策传递中的误差是一个正值，反应的是博弈双方对政策理解的差异程度。函数图像如下图1，对于政府来说，最优的行动是，y=t+p而对于企业最优的选择为y=t。

图1 策略性信息传递博弈图

那么在此考虑这样一种均衡的可能性，对于所有的t，政府的策略是 ，就意味着所有的信息传递都是无信号干扰的。关于这个模型，在此给定策略下，激励相容约束条件就是：政府的政策传递使得企业坚信 “当政府发送信息t时，状态就是t（即当政府提出营改增改革的时候，经济状态就是试点并且铺开政策）。”

从而对于任意的政府信息传递，最优的反映策略是对于任意的t，选择行动使得-(y-t)2最大值的点。但是若b>0，信息传递者的策略却并非信息接收者的策略最优反应。可以假设，政府部门状态t时期，那么企业作为信息接收方选择y=t的策略，使得政府预期政策效应为-［t-(t+b)］2；同样，如果政府选择状态为t+b，那么接受者在完全信息条件下选择y=t+b，此时政府预期政策效应为：-［t+b-(t+b)］2。所以，只有当且仅当博弈双方，政府和企业的经济效用需求偏好一致，否则，此博弈不存在完全信息传递下的一般均衡。

因此，在 b>0前提下，此博弈当中不存在一个 “发送者的策略是任何增函数或者减函数”的均衡。因此，如果政府的策略函数为：r(t)=t'，根据激励相容性约束条件要求，企业根据政府完全信息的政策t'，其相应的状态为t，于是采取行动t。因此，观察到t的政府决定t+b会使得整体经济效应更好（即政府应当有配套政策和修正措施）。最好的情况如下图2所示：

图2 完全信息条件下展开型博弈图

四、政策以及建议

综上分析，此次税制改革成功与否在于政策的信号传递和企业的政策解读和理解能力是否一致，是否可以全面贯彻和理解政策意图，是推进营改增，深化财税体制改革的“重头戏”。与此同时，政府的跟进措施能否有效地规制“政策套利”而减弱政策“盆地效应”，是以结构性减税促进稳增长、调结构的“关键点”。具体应做到以下几个方面：

第一，要抓紧制定试点推广方案，逐步把邮政通信、交通运输、铁路运营、材料装配等部门行业纳入试点范围内。再根据中央与地方的财力水平，在全国分阶段、有步骤地推广。研究理顺中央和地方的财政分配关系，确保企业受惠、地方得益、国家税制得到完善，形成多方共赢的局面。

第二，要不断完善并加快推进试点，使更多企业受益。通过试点范围的扩大，惠及更多中小企业尤其是微型企业，推动就业和创业，促进大中小企业配套协作、相互支撑，同时增强整体竞争力和活力。

第三，营业税该增值税进程的推进是一项重要的制度创新，对于我国税收制度建设具有重要影响。它并不是税种之间的简单转换，而是从目前我国税收体制存在的弊端着手，对税收体系的进一步优化和完善。通过营改增，不仅可以避免重复征税，保证货物和服务征税的标准统一，促进税负公平，防止轻服务、重产品现象的出现，从而进一步规范税收体制，这是我国税收体制改革的路径选择和大方向。