构建基于可持续发展的企业成本管理体系

（哈尔滨商业大学 黑龙江哈尔滨 150028）

企业若期望在市场经济中赢得竞争优势，以最小的投入，获取最大的产出，保持长久的可持续发展的态势，就必须重视成本管理工作，逐步健全和完善成本管理体系。当前主要在管理范围、手段、制度和运转环节四方面，存在着影响企业成本管理体系良性运行的障碍性因素。

一、影响企业成本管理体系运行的障碍性因素

（一）影响成本管理范围的障碍性因素

目前企业的成本管理范围仅限于对生产耗费的管理，而不重视产品研发成本、销售成本及企业机会成本的管理；简单的将成本管理定义为减少支出，而忽视了成本与收益之间的整体利润最大化；注重财务成本管理而忽略非财务成本，缺乏有效的事前成本预测；另外，目前大多数企业共同存在一个问题——忽视对不可见成本的关注，在成本构成中不可见成本所占的权重往往很高，企业在进行固定资本重置过程中，虽然提升了资产性能，但也产生了由资产高度的专用性导致的无法收回的成本。同时，随着先进生产设备的引进，员工完成与它有效结合的转换成本也随之增加。

（二）影响成本管理手段的障碍性因素

激烈的竞争和产品的多元化造成了企业成本管理对象外在形式的多元化。传统的成本核算与控制方法已无法适应新时代下企业成本管理的要求。企业大都将成本管理定位在生产成本的核算与控制上，而忽视对无形资产的成本管理。另外，现今企业生产成本的核算方式仍不是很科学。比如生产企业不按照产品设计及零部件安装流程或是自下而上进行产品成本核算，更有甚者是全然的主观臆造。这直接导致了产品成本核算不合理，相关费用分摊不合理。再者，在传统成本管理法下，企业成本管理只强调有形产品的成本动因却忽视无形的成本动因，只重视生产成本而不注重价值链管理。

（三）影响成本管理制度的障碍性因素

企业应认真研究制定成本核算制度、成本管理的分析评价制度，且一定要建立在生产业务流程的基础上，这样才能使成本管理有据可依。成本核算制度是企业根据自身生产特点及管理的要求，制定的适合本企业的成本核算制度，具体包括成本费用的归集方法和程序、分配方法、成本计算方法等；成本管理的分析评价制度则是为了检查成本管理体系运行效果的一系列规定；而最为重要的成本管理制度是企业根据国家有关部门颁布的成本管理法规和制度，结合自身的具体情况制定的适合本企业成本管理的指导性文件。应有计划的对成本管理体系运行的结果进行分析，同时运用所得到的各种指标来评价成本管理体系的优劣，这样才能更好地发挥成本管理体系的作用。为方便评价，企业可以制定诸如成本利润率、主要产品单位成本、可比产品成本降低率等考核指标或标准，并以此对成本管理体系进行评价，及时发现管理体系存在的缺陷，这有助于提高解决问题的效率，不断完善成本管理体系。这些制度可以指导、约束并规范成本发生和成本管理的行为、工作及活动，是成本发生过程和成本管理的依据，进而保证成本管理体系作用的发挥，提高成本管理质量，使成本水平得到持续的控制和降低。

（四）影响企业运转环节的障碍性因素

许多企业已经意识到成本管理的重要性且采取了一系列管理措施，但是从企业运转各个环节来看，成本管理仍然存在以下问题：成本管理往往仅限于对生产耗费的管理，忽视了对产品研发成本、销售成本以及机会成本的管理。企业的运转环节主要包括研发环节、供产销环节以及售后服务环节，只有重视所有环节，并将其在成本方面都加以有效的管理，才能使企业的整体运转达到最佳效率。而现在的诸多企业，不仅缺乏一定的自主研发能力，对如何合理地减少研发环节的成本更是不知所从，更不要提管理了。在供产销环节中，因惧怕成本与费用的增加，生产也缺乏对纵向一体化的开发，材料供应的成本和产品销售的成本得不到重视。售后环节更是一个大问题，有效的售后成本管理与消费者的市场满意度、消费者对售后服务的态度，以及企业本身的售后服务水平的提高都有很大的正面影响。总之，在企业运转的各个环节中存在着诸多的障碍性因素，这些因素严重制约了企业成本管理水平，并且束缚了企业成本管理体系的应用实施。

二、企业成本管理体系构建的原则及要素

构建一个有效的成本管理体系是企业可持续发展的关键，在明确影响企业成本管理体系良性运行的障碍性因素的基础上，构建该体系应遵循七大原则，根据构建原则确定五方面的要素。

（一）企业成本管理体系构建的原则

1.竞争战略指导原则。有效地实现竞争战略，设计出的成本管理系统的各个方面都应体现出竞争战略的指导作用。

2.成本效益原则。考虑每种成本管理方法会给企业现有基础带来多大的收益和支出。

3.协调原则。在设计每个部分时，都应考虑到其他部分的要求并努力协调好相互之间的关系。

4.弹性原则。选择成本管理方法时尽量选择适应性较强的方法，对未来可能发生的调整留足空间。

5.目标性原则。成本管理目标要服从于战略管理的目标，配合企业取得竞争优势。

6.战略性原则。分析较长时期竞争地位的变化，争取较长时期的竞争优势，立足于长远的战略目标。

7.动态适应性原则。成本管理体系必须与具体的竞争战略相结合，在企业所确立不同的竞争战略要求下，战略成本管理的侧重点也会有所变化。

（二）企业成本管理体系构建的要素

1.成本管理范围方面的要素。包括：物质产品成本要素、人力资源成本要素、资本成本要素、产权成本要素、环境成本要素。

2.成本管理手段方面的要素。包括：成本管理方法适用度、成本管理方法现代化程度。

3.成本管理制度方面的要素。包括：成本管理制度完善度、成本管理体制健全度。

4.企业运转环节方面的要素。包括：研发环节要素、供产销环节要素、售后环节要素。

5.其他影响较大的要素。包括：规模经济、企业地理位置、技术、相互关联、员工对企业的向心力。

三、企业成本管理体系的功能

选择什么样的成本管理体系决定了企业拥有什么样的未来，基于可持续发展的企业成本管理体系，可以使企业通过成本管理有效地开展生产经营活动，提升企业经营管理效率，以使企业游刃有余地面对各种经济环境，长期持久良好的发展。

（一）成本预测与计划

成本预测是指运用一定的科学方法，对未来成本水平及其变化趋势作出科学的估计。通过成本预测，掌握未来的成本水平及其变动趋势，有助于减少决策的盲目性，使经营管理者易于选择最优方案，作出正确决策。企业应结合市场情况，掌握诸如资源、价格、产品品种、科技发展、质量、销量等各种市场数据信息，并结合企业自身实际情况决定产品结构的最优组合，在此基础上，进行产品成本预测，确定目标成本。成本计划是企业生产经营总预算的一部分，它以货币形式规定企业在计划期内产品生产耗费和各种产品的成本水平以及相应的成本降低水平和为此采取的主要措施的书面方案。为了使成本计划具有可行性、先进性与完整性，避免随意估计，就要反复进行试算综合平衡，且一定要以综合编制企业各专业计划为前提。

（二）成本决策

成本决策是指用决策理论，根据成本预测及有关成本资料，运用定性与定量的方法，抉择最佳成本方案的过程。在现代成本管理体系中，企业若想提高成本管理质量，必须以低成本的差异化战略目标指导成本决策。为迎接新时代全球化的挑战，成本决策应从战略的高度，将成本降低、成本避免和成本效益三大原则结合起来加以运用，预测分析提供相应的相关数据资料及企业未来经营状态的变化趋势，这是做出正确成本决策的前提，提高作业的效率，同时加强其有效性，以此挖掘成本降低的潜力。

（三）成本核算

成本核算就是把一定时期内企业生产经营过程中所发生的费用，按其性质和发生地点，分类归集、汇总、核算，计算出该时期内生产经营费用发生总额和分别计算出每种产品的实际成本和单位成本的管理活动。因此，成本核算的核心是成本计算。成本计算的第一步是确认耗用公司辅助资源的所有作业；第二步是将辅助资源的费用追溯到所对应的作业中去，直到将企业所有的辅助资源费用都对应到相应的作业中为止；第三步，将所有作业成本追溯到产品中，途径就是以每次为作业确定的成本动因分配率为准。

（四）成本控制与分析

成本控制，即企业根据一定时期预先建立的成本管理目标，由成本控制主体在其职权范围内，在生产耗费发生以前和成本控制过程中，对各种影响成本的因素和条件采取的一系列预防和调节措施，以保证成本管理目标实现的管理行为。企业要实现良好的成本控制，就必须保证有效地控制经济活动，这就要求结合内部经济责任制，将成本计划和目标成本的各项指标细化，并且层层分解，以实现成本分级归口管理。这一方面可以对成本发生的过程进行控制，另一方面，通过对实际生产耗费进行严格的审核，可以完成目标成本和成本计划。

成本分析是利用成本核算及其他有关资料，分析成本水平与构成的变动情况，研究影响成本升降的各种因素及其变动原因，寻找降低成本的途径的分析方法。企业只有在正确核算成本的基础上，才能开展成本分析工作，即检查成本计划的执行情况，查询影响目标成本升降的因素，制定进一步降低成本的措施。企业需定期进行成本分析，建立各级成本分析制度，对影响成本计划完成可能产生的重大问题，务必立刻安排专人进行分析，迅速查出原因，及时提出整改措施。

（五）成本考核

成本考核，指定期考查审核成本目标实现情况和成本计划指标的完成结果，全面评价成本管理工作的成绩。在现代成本管理体系中，只有建立定期的成本考核制度才能保证目标成本的实现。成本考核的重心要放在提高经济业务活动的效率和有效性上，以传统考核办法为基础，遵循成本效益原则，结合投入与产出的关系进行综合评价，这样可以监督和评价各部门、各单位成本计划的完成情况，促使其履行相关经济义务，承担相关的经济责任。

四、基于可持续发展的企业成本管理质量评价

本文选取了反映成本管理范围要素、成本管理手段要素、成本管理制度要素、企业运转各环节要素以及其他影响较大的要素共22个指标：产品成本、人力成本、资本成本、产权比率、成本管理方法灵活性、成本管理方法优化度、成本管理体制合理性、成本管理制度优越性、开发支出、主营业务成本、销售费用、管理费用、财务费用、主营业务利润率、市场占有率、售后服务质量、顾客保持率、规模优势发挥程度、地理位置优劣、技术开发能力、企业内外部关联紧密度、员工对企业忠诚度。其中，定量指标12个，定性指标10个，通过因子分子法得到所选取的评价指标的合理性的综合得分，表明了本文所选的五方面的要素可以较好地反映基于可持续发展的企业成本管理体系。

本文以北大荒集团为例，通过财经网络公布的企业年报，企业提供的公告、相关的企业外部分析材料、员工情况说明、组织手册、管理规章、员工考核与奖惩制度统计资料、内部控制制度的建设情况获取评价模型所需数据和信息，另外通过问卷调查、专家打分以及经验推断等方式获得定性分析的资料（见表1）。

通过因子分析法，证明22个指标的选取具有合理性与实用性，为企业成本管理体系的构建奠定坚实的基础。

五、基于可持续发展的企业成本管理体系

基于可持续发展的企业成本管理体系是在结合了企业成本管理要素与企业成本管理的职能的基础之上构建起来的。通过之前环节的要素确定、要素合理性证明及管理职能的说明，现将基于可持续发展的企业成本管理体系架构图列示如下（见图 1）。

上述基于可持续发展的企业成本管理体系架构图，其逻辑关系是一个横纵结合的逻辑关系，横向是成本管理的职能，即前述的成本预测与计划、成本决策、成本核算、成本控制与分析、成本考核；纵向是企业成本管理体系构建所需的主要要素，即成本管理范围方面要素、成本管理手段方面要素、成本管理制度方面的要素、企业运转各个环节的要素及其他影响较大的要素。然后形成几个层次，在每个层次中，分析各个要素在成本各项职能中产生的影响，如A1成本范围要素对成本预测与计划的影响，其中又具体分为物质产品成本要素对成本预测与计划、人力资源成本要素对成本预测与计划、资本成本要素对成本预测与计划、服务成本要素对成本预测与计划的影响，以此类推。然后解决因负面影响产生的问题，完善各个层次的因素在各项职能中的作用，进而完善整个成本管理体系的运行。

图1