关于深化资源税改革的几点思考

唐小亮

（华东政法大学，上海200042）

一、引言

2011 年11 月1 日，资源税改革再次扬帆前行，将在我国管辖海域开采应税矿产品或者生产盐的单位和个人纳入资源税的纳税人，对税率、计征办法等做了一些调整。近年来，随着国家对资源税改革的重视，学者对有关资源税改革问题的探讨也可谓琳琅满目。其中固然存在不少良方妙药可供借鉴，但也确实存有一些普遍问题值得深思。

二、资源税改革中应关注的问题

（一）以资源税之名，行矿产品税之实——兼论扩大资源税征收范围的理论基础与现实需要

2011 年11 月1 日起施行的《国务院关于修改〈中华人民共和国资源税暂行条例〉的决定》并未对资源税的税目做出重大的实质性修改。现行资源税主要针对我国境内及管辖海域开采的原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐。不难看出，资源税的征税对象分为矿产品和盐两大类。所以，似乎可以得出结论：目前，我国主要针对矿产品征收资源税，资源税跟矿产品税之间几乎可以划等号。如此，在理论上会把资源的范围限制的及其狭窄。狭义的资源是指自然资源，广义上的资源除了包括狭义上的自然资源外，还涵盖人力资源、物力资源、财力资源等社会资源。如果资源税只是针对矿产品征收的一种税，就连狭义的资源税都称不上（矿产品只是纷繁复杂的自然资源中的一小份），理论上大可以直接设置矿产品税以体现其客观实际，而舍弃资源税以免混淆视听。但解决问题的路径往往并不单一，我们可以扩大资源税征收的范围，让其突破矿产品的狭隘限制，成为名副其实的资源税。

事实上，扩大资源税征收范围不仅有理论基础，更有现实需求。面对诸如稀缺资源的耗竭、森林灭失、物种灭绝、水土流失等问题，资源税理应有所作为。如果在工业化飞速发展、资源损耗如此巨大、环境污染非常严重的今天，我国资源税的征收范围依然只是包含以矿产资源为主的七类不可再生资源，势必不能发挥资源税应有的作用。所以，在这样的理论基础与现实需求的背景下，新一轮资源税改革应当扩大资源税的征收范围，以免资源税徒有虚名。

（二）资源税全额留给地方的合法性与合理性探析——兼论资源税引发的多方利益博弈

根据当前的分税制体制，除海洋石油资源税归为中央收入，其他资源税均属地方税。《宪法》第9 条第l 款规定：“矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有；由法律规定属于集体所有的森林和山岭、草原、荒地、滩涂除外。”很显然，根据自然资源国有或者全民所有的性质，把资源税全额留给地方，于法无据，甚至与法有背，值得进一步探讨。但是，撇除合法性因素，将资源税定位为地方税，确有其合理之处。在讨论资源税归属时必然会牵涉到资源税分配所带来的利益博弈，这也是世界各国所面临的共同问题。

首先，中央政府与地方政府的利益博弈。中央与地方利益矛盾是分税制财政税收体制所产生的众多问题的核心。而中央与地方在资源所有权和资源税利益分配上的矛盾极具代表性。资源归国家所有，资源也确确实实深埋在某一地区的地下。代表中央政府的央企在开采过程中给地方带来了环境污染问题，而这一问题并不能通过低税率的资源税得到很好的补偿。在我国，拥有资源的地区主要是西北部一些发展比较滞后的地区。这些地区的地上利用价值不高，多为不毛之地；地下资源却很丰富，其发展主要依靠资源税的征收。并且，这些地区在改革开放过程中，为东南沿海地区的发展做出巨大的贡献。若资源税大额上交中央政府，对地方而言是不公平的。而将资源税全额或大的比例留给地方，有利于在一定程度上缓解资源丰富地区的财政困难，增加当地政府的财力和维护地方稳定。此外，在资源的开采过程中，往往伴随着对土地、植被、环境的破坏。资源所在地方政府可以充分利用这笔资金，投入到环境资源的保护当中去。反之，如果将资源税收归中央税、或较大比例收归中央，那么政府还是要通过转移支付手段对西北部地区的地方财政困难政府进行支助。

其次，资源类企业（主要是以中石油、中海油等为代表的央企）与地方政府的利益博弈。因为资源税全部或大额归入地方税，所以资源税的任何变动都会牵动资源类企业和地方政府。其利益博弈至少体现在两点上。一是税率的问题。地方政府希望提高税率，这样地方财政的资源税收入会有显著的提高。而提高税率会带来资源类企业成本的提高和税收负担的加重。如此，在税率问题上两者会各执一端。二是计征方式问题。地方政府为增加地方财政收入极力主张彻底地从价计征，而资源企业最求高利润、低成本大力倡导从量计征。实行从价计征使资源税收入与产品价格挂钩，有利于保障地方财政收入。如果按照从价计征，中国煤炭的资源税将提高5 倍，原油将提高10 倍。[1]地方政府有多热衷于从价计征的资源税征收方式就不难想像了。从量计征以征税对象的重量、件数、容量、面积等为计税依据，按照固定税额标准计征的税收。中石化去年原油产量4200万吨，从量则缴纳资源税10 亿左右，从价则意味着缴纳100 亿元。去年，中石化的利润是297 亿元。[2]所以，资源类企业青睐从量计征也就很容易理解了。我认为税率的高低要考虑市场的因素，过高会遏制企业的发展，过低会不利于地方财政和环境保护。

此外，对因自身资源匮乏而对西部廉价资源有着极大依赖的东南沿海地区的资源消费者而言，他们希望资源能保持一个低价格以节约资源的使用成本。这与资源地方政府的利益相抵触。新一轮资源税改革也必须要兼顾这两方的利益。

（三）通过提高税率、增加税负以促节能减排的良好愿望未必能实现

很多学者认为税率过低达不到资源税征收与改革的目的，主张在资源税改革中应进一步提高税率。对此主张我颇有疑虑。增加政府的财政收入、促进政府职能的发挥是税收的直接目的，任何性质和种类的税收都有这样的主观目的和客观效用。各国征收资源税的主要目的是提高资源的利用效率和保护环境。然提高税率、增加税负真的能够促进节能减排，提高资源利用效率吗？我看未必。在我国现实环境下，很多像中石油、中石化等资源类企业已经形成寡头垄断地位。在垄断市场上，缺少价格市场化形成机制，所形成的价格很难称作市场价格。这些资源类企业不倚靠市场价格而自主定价，加之能源产品很难找到替代产品，那么提高税率、增加税负后，这些税负很快就会被转嫁出去。如此，最终承担资源税新增税负的并非企业，而是普通的消费者。下层人民因为税率的提高，税负的转嫁而增加了负担，也使得相关的收入分配、贫富差距等社会问题变得更加严重。这绝不是我们资源税改革所要达成的目的。此时，我们需要重新思考资源税制创设的目标。提高资源税税率，实际上是要让企业承受税负压力，从而达到提高资源的综合利用程度、保护环境等一系列良好愿望。否则，资源税税率的提高只会限制或禁止资源的使用。如此，在打破垄断，实行市场化价格机制的前提下，提高资源税税率就一定能够达成提高资源利用效率和环境保护的目的呢？我觉得效果或许会很有限。在市场充分竞争的环境下，企业逐利的天性使其不需政府的加税政策也会利用各种手段降低各类成本包括提高资源利用效率、降低资源利用成本。所以，提高税率似乎影响不大。此外，一味强调提高资源税税率，将之定得过高，超出企业的承受能力，企业开采资源就会产生亏损。这将遏制资源类企业的发展，与征收资源税的目标背道而驰，并不可取。因此，在新一轮资源税改革中，与其提高税率增加社会问题，还不如建立、完善资源市场化价格机制，从根本上解决这一问题，从而达成政府通过征收资源税提高资源利用效率和环境保护的作用。

（四）资源税征收方式不尽合理

根据2011 年9 月30 日《国务院关于修改〈中华人民共和国资源税暂行条例〉的决定》修订的《中华人民共和国资源税暂行条例》第四条规定，“资源税的应纳税额，按照从价定率或者从量定额的办法，分别以应税产品的销售额乘以纳税人具体适用的比例税率或者以应税产品的销售数量乘以纳税人具体适用的定额税率计算”。现行资源税的计税依据是：纳税人开采和生产应税产品的销售额或者销售数量为课税依据。[3]其中以销售数量的计征方式是造成我国资源开采率低，资源浪费严重现象的根本原因。据统计，自建国以来至2003 年，我国累计产煤月350 亿吨，而煤炭资源消耗量已超过1000亿吨，浪费的资源几乎是被利用资源的两倍，在“吃菜心”的开采过程中白白扔掉的650 亿吨煤炭资源，接近全国目前全部尚未占用的煤炭精查储量，按中国2004 年的煤炭资源消费来计算，这些煤炭够我们用38 年。我国《煤炭工业技术规范》要求，煤炭的回采率最低不应小于75%。然而，据调查，目前国有煤矿的回采率平均只有45%左右，乡镇和个体煤矿的回采率平均仅为15%～20%。[4]这还只是煤炭资源，其他资源也差不多存在这样的问题。因此，对不利于资源高效利用的计税依据，我们要做出调整。

三、完善资源税改革的措施

（一）扩大资源税征收范围

由于我国幅员辽阔、资源分布不均，开采和利用的技术也有限，加之征税机关的征管水平的局限，应该有计划地逐步扩大资源税的征收范围。具体而言，先将水资源、土地资源等纳入征税范围，以解决我国日益严重的水资源、土地资源的破坏问题。同时，将目前我国存在的土地使用税、耕地占用税和土地增值税等税种（资源税类税种）归入资源税。条件成熟了再逐步将森林资源、草场资源、动植物资源等其他资源纳入其征税范围。

（二）改革资源价格形成机制

资源税价格形成机制不变，提高税率，增加税负都会轻易地被企业转嫁出去。那么，政府通过资源税进行调控的效果以及资源税改革的效果都会大打折扣。当然，在资源价格市场化改革中，政府也要时刻警惕，防止其冲击民生。所以，资源价格形成机制的改革要使用“组合拳”，即在市场价格形成机制的基础上发挥政府的调节功能，以市场为主，将“看得见的手”和“看不见的手”结合起来，政府只有在市场失灵时才出面调整。

（三）改革计征方式

我国现行资源税采取以销售数量为课税对象的征收方式，使得企业都“嫌贫爱富”。资源的回采率大大降低，资源浪费现象严重。国外以储藏量征收资源的居多。这种征收方式意味着企业不充分开采损失要由企业去承受，从而可以弥补以销售数量为征税对象带来的回采率低下、资源浪费严重的不足。但是这种方式存在一个问题。资源深埋地下，要提供精确的储量信息必然会耗费巨大的资金成本。资源储量的测量、评估由企业承担还是政府承担？如果由企业承担，企业不会去精确测量、认真评估，如此带来的评估不公、开采不充分的问题怎么解决？如果由政府承担，似乎也说不通。政府的钱来自于纳税人，得用于公共产品的投入。资源开采利用是企业行为，如此很难服众。我想是不是可以由政府负责测量、评估资源的储藏量，所花费资金由需要开采的企业承担。这样既保证测量信息的精确可靠又解决资金成本问题，并维护开采、利用资源的公平公正。既然从储藏量计征有其自身的缺陷，新一轮资源税改革不能只是简单地借鉴国外，把从销售量计征改为从储藏量计征。不能为了克服一种技术的弊端而简单采用另一种有弊端的技术。如此治标不治本，并不利于真正解决问题。此外，资源越发稀缺导致资源的价格在市场上不断变化，使得从价计征的优势显现出来。

（四）平衡各方利益

中央政府、地方政府、资源类企业以及资源消费者群体的利益都是需要关注的。其中，中央政府的利益可以内化到地方政府、资源类企业和资源消费者中去。因为中央政府地位的特殊性，我们不能简单的以中央财政收入来衡量中央政府的利益。资源税作为一个小税种，这点利益并不影响中央政府公共职能的发挥。而若地方发展、富裕了，对中央政府来说，减少了管理、支持的成本，相当于获取了收益。所以，中央政府应富有远见，充分让利于地方。地方政府、资源类企业及资源消费者的利益则需要找到一个平衡点，避免让一方获益太多而他方无法生存。只是找出这个平衡点是个技术难题，我认为大致的方向可以这样：在现时基础上，适当增加资源企业的税负（通过改变计征方式或提高税率等方式），控制资源价格并引导资源企业提高技术或开发新能源。

四、结语

总之，资源税改革的合理路径首先是在理论上和实际运作中对资源税进行科学的定位。资源税改革应该以提高资源利用效率和环境保护为出发点，适当兼顾调节企业级差收入，促进资源开采与利用的科学化、充分化。其次，适应国家经济增长方式的转变和改革开放的需要，逐步扩大到征税范围，科学制定计征方式，让资源税实现其存续的历史使命。最后也是最重要的是资源税改革过程中要协调好中央政府、地方政府、资源企业以及资源消费者等多方主体的利益，只有这样才能切实解决现实问题，维护既得的改革利益成果，有效地促进资源税改革的深化与发展。然而任何改革都不是一蹴而就，无论从理论上还是实践中，都需要经历一个漫长的探索、发展的过程。资源税也不例外，我们要做好长期“战斗”的心理准备。可喜的是近两年的资源税改革已经取得一定的成效，未来的资源税改革还要适应经济、社会的发展，结合财政、税收体制的改革，以更高远的视角来审视、推动资源税改革。

[1]席斯.资源税从量从价事关数百亿收入地方、央企最终博弈方案[N].经济观察报，2009-5-19.

[2]席斯.资源税从量从价事关数百亿收入地方、央企最终博弈方案[N].经济观察报，2009-5-19.

[3]刘丽辉.我国资源税改革动态追踪过程中发现的问题和建议[J].林业建设，2011(5).

[4]李伟.对我国上调煤炭资源税的分析与思考[J].煤炭经济研究，2006(1)34.