增值税征收范围的特殊项目探析

□赵艳丽

(山西财贸职业技术学院，山西 太原 030031)

企业在生产、销售货物或提供劳务时，到底交增值税还是营业税?对于一些特殊项目，很容易混淆。本文对增值税征收范围的特殊项目进行了解析。

1 征税范围的一般规定

凡是在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的，为增值税的征税范围。

1.1 销售货物

这里的货物指有形动产(含气体、热力、电力在内)，不包括无形资产和不动产。无形资产和不动产是营业税的征税范围。

1.2 提供应税劳务

这里的应税劳务指加工或者修理修配两种劳务。这里的加工劳务是指委托方提供原料及主要材料，受托方不提供原料主料或是仅提供辅料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。修理与修配劳务是指受托方受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，以使其恢复原状和功能的业务。对于修理、修配劳务需要注意的是其对象是针对有形动产而言的，也就是说修理和修配的对象是增值税征税范围的货物(有形动产)，才是增值税的应税劳务。如果修理和修配的对象是不动产，比如房屋、桥梁、道路的修理维护等不征增值税，而是征收营业税。

2 特殊项目征税的判别依据

对于一些特殊项目的规定也是在征税范围一般性规定的基础上确定的。

2.1 看征税对象

部分行业(比如金融业)是营业税应税范围的行业，但如果这些行业从事的业务是增值税征税范围的业务时，属于增值税的征税范围。

(1)银行所从事的销售金银的业务、寄售行业所从事的代委托人销售寄售物品的业务、典当业所从事的销售死当物品等都是增值税的征税范围。尽管发生这些业务的主体是金融行业，是交营业税的行业，但它们销售的货物——金银、寄售物品等是增值的应税货物，属于增值税的征税范围，所以对于这些行业所从事的上述业务征收增值税，而不是营业税。

(2)货物期货交易中进行实物交割的，包含在增值税的征税范围内。货物期货中的商品期货和贵金属期货(不含金融期货)是增值税的应税货物，实物交割的过程实质上就是货物交易、货物买卖的过程。而货物是增值税的征税范围，所以，货物期货中进行实物交割的，属于增值税的征税范围。

(3)对软件产品的开发，如受托方拥有著作权，征增值税;其他情况如委托方一方或双方共同拥有的不征增值税。对纳税人在销售经过国家版权局注册登记的所有权、著作权的，不征收增值税。

纳税人受托开发软件产品，如拥有著作权则征增值税，理由是受托方销售的是产品。受托方拥有著作权，则受托方可以在将软件产品销售给委托方后，还可以销售给其他单位，所以是货物销售，属于增值税的征税范围;如果著作权属于委托方或属于双方共同拥有的，受托方提供的相当于一个定制劳务，所以不征收增值税;对纳税人在销售经过国家版权局注册登记的著作权、所有权的，此时转让的是无形资产，无形资产属于营业税的征税范围，应当征收营业税，类似于纳税人转让计算机软件著作权取得的收入应征收收营业税。

2.2 看业务主体

(1)集邮商品如果是邮政部门销售，征收的不是增值税而是营业税;其他单位和个人销售则征收增值税。

集邮商品属于有形动产，是增值税的征税范围，因而其他单位和个人销售集邮商品时征收增值税;而邮政部门销售集邮商品交营业税。因为邮政部门销售集邮商品，可以理解为是广义的混合销售行为。混合销售交哪种税，应该依据纳税人的主营业务来定夺。邮政部门是交营业税的行业，是营业税的混合销售行为，所以邮政部门的单位销售集邮商品，应交营业税。

(2)报刊发行如果是邮政部门，则征收营业税;如果是其他单位和个人发行，则征收增值税。

对于这个的解释同上面类似，邮政部门发行报刊，可以理解为是邮政部门的混合销售行为，按邮政部门的主业来判断应征收营业税;其他单位和个人发行报刊，征收增值税。因为报刊是货物(有形动产)，是增值税的征税范围。

(3)融资租赁业务如果是经批准经营融资租赁业务的单位从事的，则征收营业税。如果是上述单位以外的其他单位从事的，则看其所有权是否转移，如果所有权转让给承租方则征增值税;反之，不征收增值税，征收营业税。

经营融资租赁业务的单位(经人民银行批准)在性质上属金融行业，它的融资租赁业务交营业税。其他单位的融资租赁业务，当所租赁的货物所有权转让给承租方时，实际上是销售货物，属于增值税征税范围，应该交增值税;反之，属于转让固定资产使用权，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

2.3 看业务实质

(1)融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不征收增值税。

融资性售后回租业务的经济实质是承租方的一种融资行为，并不是真正意义上的出售资产，融资行为不是增值税的征税范围，所以不征收增值税。

(2)印刷单位接受出版单位委托，印刷图书、报纸和杂志时，是交增值税还是营业税?主要取决于纸张是由谁来提供的。如果纸张是由印刷单位自行购买的，那么此时印刷单位的交易行为属于销售货物，按货物销售13%的税率征收增值税(图书、报刊、杂志适用的是13%的低税率);如果纸张是由出版单位购买的，那么此时印刷单位提供的仅仅是加工劳务，加工劳务是增值税的征税范围，则按提供加工劳务适用的税率17%的税率征收增值税。

2.4 看是否属于价外收入

2.4.1 增值税的价外收入，应交增值税

增值税的价外收入，应交增值税，比如软件安装费、培训费、维护费等收入如果是纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的，应当征收增值税。因为这部分收入属于价外收入，所以应当并入销售额，征收增值税;对软件产品交付使用后，按次或按期收取的一些维护费、培训费、技术服务费等在性质上属于提供劳务收入，就不属于价外费用，应当征收营业税，不征收增值税。

2.4.2 不属于增值税的价外收入，不交增值税

部分企业在经营业务过程中会代其他单位或部门收取费用，这些费用最终要交给相关的单位和部门，并不形成自己单位的实际收入，不交纳增值税。比如，纳税人销货同时代理保险而由购买方交纳的保险费及纳税人销售汽车所收取的代购买方交纳的牌照费、车辆购置税等，不属价外收入，这些收入都上交给相关部门，不构成自己的实际收入，因而不征收增值税。

［1］注册会计师协会.税法［M］.北京：中国财政经济出版社，2012－04(第1 版) ：39－41.

［2］中华会计网校.2012年度注册会计师全国统一考试会计应试指南［M］.北京：人民出版社，2012－04(第2版) ：45－46.