“公允价值变动损益”账户运用及列示探析——以交易性金融资产为例*

赵俊童

(安徽工贸职业技术学院，安徽 淮南 232007)

为核算交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得和损失，新企业会计准则设置了“公允价值变动损益”账户，如何运用该账户进行会计核算和在利润表中正确列示，是当前探究的热点。

该账户属于损益类，借方用来登记当资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值小于账面价值的差额;贷方用来登记当资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值大于账面价值的差额。在交易性金融资产的核算过程中，对该账户的运用主要体现在期末计量和处置两个环节。期末计量时要根据公允价值的高低调整账面价值;处置时，为了体现企业投资过程真正实现的利得或损失，需要将其结转至反映投资报酬的“投资收益”账户。目前，研究该账户的文献较多，存在的争议较多。争论的焦点主要体现在两个方面：

一、“公允价值变动损益”账户的性质有待商榷

按照规定，“公允价值变动损益”是专门用来核算由于公允价值变动引起的利得或损失的账户。但很多学者认为，资产负债表日公允价值变动引起的利得或损失，只是体现在账面上的利得或损失，并没有真正实现，并且具有不确定性，如果将其计入当期损益，有人为调节利润之嫌。因此，既要核算这种利得或损失，又不能计入损益类账户。通过什么账户核算才能两全其美呢?该账户的性质有待商榷。

二、“公允价值变动损益”账户在利润表中的列示有待完善

该账户核算的是利得或损失，但在利润表中列示时，属于营业利润的组成部分，营业利润是企业利润的主要来源，是企业从事经营活动所实现的经营成果，不应该包括非日常活动形成的利得或损失。因此，在利润表中的列示有待完善。

针对第一个争议，有关作者提出了以下措施：

(一)通过设置“待确认公允价值变动损益”这个所有者权益类账户来核算由于公允价值变动带来的利得或损失，取消“公允价值变动损益”账户［1］。

(二)不设置“公允价值变动损益”科目，通过“未实现公允价值变动收益”和“公允价值变动损失”科目分别核算由于公允价值变动形成的利得和损失。“公允价值变动损失”属于损益类科目，期末正常结转;而公允价值变动形成的利得由于没有真正实现，因此，先归集在“未实现公允价值变动收益”中，这样处理，既可以体现利得，又不需要增加当期利润，待处置资产时，转入处置期损益［2］。

(三)将“公允价值变动损益”转入“未分配利润”或“资本公积”等所有者权益账户。

笔者认为，上述建议也有值得商榷的地方。交易性金融资产期末按照公允价值计价，充分考虑了公允价值对资产价值的影响，体现了资产由单一计量属性到多种计量属性理念的转变;同时，交易性金融资产是投资者为了近期内出售获取买卖差价的一种资产，公允价值变动对投资人当期的影响应该体现出来，而损益类账户更能体现对投资人当期的影响;将该账户改为所有者权益类账户，无法完整体现公允价值变动对资产价值和当期损益的影响;此外，设置“未实现公允价值变动收益”和“公允价值变动损失”科目，将“公允价值变动损失”计入当期损益，“未实现公允价值变动收益”不计入当期损益，也不尽合理。因为，同样是对交易性金融资产期末计量，对于公允价值的升降采取了不同计量尺度，未实现的利得不计入损益，未实现的损失却要计入损益，不仅有失公允，而且有人为调节利润之嫌。

针对第二个争议，有关作者提出了以下改进建议：

(一)将“公允价值变动损益”分为“已实现的”和“未实现的”两部分，“已实现的”列示在“投资收益”中，在“投资收益”下单独列示“已实现的公允价值变动损益”;在利润表中净利润之下单设“综合收益”项目，将“未实现的公允价值变动损益”归属在“综合收益”中。［3］

(二)将“公允价值变动损益”在利润表中作为利润总额的构成项目列示，为体现损益实现状况，可以在“公允价值变动损益”项目下增设“持有损益”、“已实现损益”两个项目;为详细反映公允价值变动损益的变动情况，可以在报表附注中增加较为完整的“公允价值变动损益明细表。通过这样处理，既丰富了“公允价值变动损益”账户的内容，修正了营业利润的内涵，又可以使会计报表对外提供的信息更加明晰、客观。［4］

(三)将“公允价值变动损益”改为“待确认公允价值变动损益”。作为所有者权益类，在资产负债表所有者权益项下单独反映。［1］

(四)建议通过设立“未实现利润”科目进行专门列示，表明在该项资产出售以前，这只是一种未实现的利润，而非实际持有的利润。然后在该项资产出售时，再将“未实现利润”结转至当期“投资收益”。［5］

利润表反映企业在一定时期的财务成果，既反映收入、费用，也反映利得和损失，按照权责发生制原则，不论收入、费用、利得和损失是否实现，凡是属于当期的，都应该反映在利润表中。因此，不论公允价值变动带来的利得或损失是否实现，都属于利润的组成部分，都应该列示在利润表中。因此，笔者认为，第一种观点和第四种观点相似，将“未实现的公允价值变动损益”归属在“综合收益”中，列示在净利润之下;或者将“未实现的公允价值变动损益”计入“未实现利润”，其实质都是将未实现损益排除在利润之外，显然不尽合理;第三种观点，将“公允价值变动损益”改为“待确认公允价值变动损益”作为所有者权益类无法完整体现公允价值变动对当期损益的影响;相比较而言，笔者比较赞成第二种观点。

通过以上探析，笔者认为，“公允价值变动损益”账户的设置，既可以反映公允价值变动对损益的影响，又可以反映公允价值变动带来的利得或损失的状态，形象诠释了企业会计准则设置该账户的理念;同时，为了反映利得或损失的实现状况，可以在“公允价值变动损益”总账账户下增设“已实现”和“未实现”两个明细账进行明细核算;在利润表列示中，为使会计报表提供的信息更加明晰、真实、丰富，既客观反映企业的真实利润，又不混淆营业利润的概念，将“公允价值变动损益”排除在利润表中的营业利润项目之外，作为利润总额的组成部分，更能体现利润总额的内涵，此外，为使信息使用者更好地理解报表所提供的信息，可以在“公允价值变动损益”下将“已实现”和“未实现”两个明细项目分别列示。这样列示的好处在于公允价值变动损益既能体现在利润总额中，不至于混淆营业利润和利润总额的概念，又能对外提供丰富的会计信息。

［1］申屠新飞．公允价值变动损益科目存在的问题及改进建议［J］．财会月刊，2009，(4)．

［2］梁海林．对公允价值变动损益账务处理的探讨［J］．财会探析，2011，(1)．

［3］郑蓉蓉，刘路星．交易性金融资产公允价值变动损益的核算与列示［J］．中国乡镇企业会计，2010，(8)．

［4］李红梅．对“公允价值变动损益”账务处理及其列示探讨［J］．江苏科技信息，2011，(9)．

［5］吕沙．对公允价值变动损益会计处理的探讨［J］．财会研究，2010，(3)．