规避遗产税的信托行为：否定抑或宽容——写在未来遗产税开征之前

徐 卫

（上海交通大学 法学院，上海 200240）

人具有趋利避害的属性。在法律的世界里，这种趋利避害的属性主要表现为对不利于自己的限制和约束性规定进行规避。其中较为常见的规避行为即体现在税收方面。我国未来若开征遗产税，势必存在各种规避遗产税的行为。规避遗产税有多种方法，其中“一个方式就是生前通过直接或设定信托的方式进行财产的完全赠与”①。一旦存在设立信托规避遗产税的行为，法律应当如何回应？我国《民法通则》第58条第1款规定：“下列民事行为无效：……（七）以合法形式掩盖非法目的的。”《信托法》第11条规定：“有下列情形之一的，信托无效：（一）信托目的违反法律、行政法规或者损害社会公共利益……”根据这些规定，似乎可以把规避遗产税的行为看做是“以合法形式掩盖非法目的”或“信托目的损害社会公共利益”，从而否定其效力。这种看法是否合理，究竟如何理性评价规避遗产税的信托行为，对于这一问题，有必要在遗产税开征之前进行深入研讨。

一、遗产税的开征

遗产税与民法私权存在相应的紧张关系，基于这个原因，我国立法对遗产征税一直比较谨慎，截至目前，我国尚未正式开征遗产税。

不过，自新中国成立以来，有关遗产税的立法建议、政策在我国一直存在。新中国成立后，当时的政务院于1950年1月颁布了《全国税政实施要则》，该《要则》第4条规定：“除农业税外，全国统一征收14种中央税和地方税，即货物税、工商业税（包括坐商、行商、摊贩的营业课税及所得课税）、盐税、印花税、利息所得税、特种消费行为税、使用牌照税、屠宰税、房产税、地产税、交易税、关税、遗产税和薪给报酬所得税。”其中，就将遗产税明确列入进去，只是限于当时的形势和条件没有实施征收。20世纪80年代，全国人大常委会秘书长法制工作委员会主任王汉斌在《关于〈中华人民共和国继承法〉（草案）的说明》中也曾提到遗产税，指出：“过去遗产一般不多，没有征收遗产税。现在有些遗产数额较大，而且有增长的趋势，征收遗产税问题需要研究，如果征收遗产税，可以另行制定有关税法。”1993年12月，国务院批转国家税务总局《工商税制改革实施方案》，再次提到“开征遗产税”问题。在《批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》中提出：“其他进行调整的税种。……开征遗产税。”1994年，中国推行新税制改革，改革内容之一是：大幅度调整其他税收，同时新设遗产税、证券交易税。虽然再次关注了遗产税，但是基于条件限制没有立法开征。1996年全国人大批准了《国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》。《纲要》指出：“继续完善税制……逐步开征遗产和赠与税、利息所得税和社会保障税。”1997年，党的十五大报告正式提出：“调节过高收入，逐步完善个人所得税制度，调整消费税，开征遗产税等税种。”在上述政策导向之下，2004年9月21日，相关部门制定了《遗产税暂行条例（草案）》并上报了国务院。2010年，《遗产税暂行条例（草案）》又推出新的草案文本。

近年来在学术界和实务界，开征遗产税的呼声一直没有停止。2010年，是否应当开征遗产税成了社会舆论关注的焦点。更多的人主张从推动慈善的角度征收遗产税，认为我国目前慈善事业处在较低的水平，开征遗产税会对慈善捐赠起到引导、鼓励或刺激作用。也有学者指出，“衡量一个国家是否有必要开征遗产税和赠与税的指标主要有人均GDP、居民储蓄水平、高收入阶层人数以及基尼系数等。自改革开放以来，我国经济结构发生了巨大变化，上述这些指标我国现已基本满足。因此，在我国开征遗产税和赠与税等新税种是切实可行的。”②在2011年全国两会上，政协委员蔡继明认为，适时和及时推出遗产税是调节收入分配的途径之一，“高收入阶层和低收入阶层差距过大……在这种情况下，特别是在改革开放30年以后，第一代富翁都面临着把他们的财富向第二代转移，这时候如果不及时推出遗产税，就会把这一代形成的不平等的收入传到下一代，我们鼓励每一代人通过自己的努力，去发财致富，成为亿万富翁，但是这种不平等代代相传，是不公平的。”在2012年两会上，全国人大代表朱继民建议研究开征遗产税，认为现阶段开征遗产税有较为坚实的立法依据。首先，“让一部分人先富起来”已在实践中得到充分运用，高收入群体的出现为开征遗产税提供了征税对象；其次，收入悬殊越来越大，遗产留给后代，使其在竞争中处于优先地位甚至无需竞争，与“勤劳致富”的观念相违背（《新京报》2012年3月14日）。2012年十八大闭幕后，在“第十届中国改革论坛”上，会议提出深圳可作为遗产税试点，以“调整高收入”（香港《明报》2012年11月26日）。

笔者认为，就目前情况而言，开征遗产税是必要和可行的。一方面，遗产税的推行既有利于国家财政收入的增长，促进社会保障制度的发展，同时也有助于贫富分化的缩小，推动社会和谐。尤其是，税收和慈善存在密切的互动关系。“美国税法的一个功能就是促进慈善捐赠。多层次的税收规定（如收入税、遗产税等）为富有的个人纳税者向非营利组织捐赠提供了经济激励。”③我国慈善事业发展并不理想，民众尤其是富人主动从事慈善的积极性和意愿并不高，在此情况下，更需要通过税收的渠道加以促进和激励。“遗产税是鼓励慈善捐赠的合理工具”，④遗产税的开征可以倒逼民众尤其是富有阶层主动从事慈善捐赠。另一方面，我国开征遗产税的条件也是成熟的：首先，民众的财富增长较快，具备开征遗产税的物质基础。2012年初，胡润研究院与兴业银行联合发布的《2012中国高净值人群消费需求白皮书》显示，中国个人资产在600万元以上的人群达到270万人，个人资产达到亿元以上的高净值人群数量约6.35万人（《京华时报》2012年3月28日）。2012年6月，美国著名咨询机构波士顿咨询公司发布的第12份《全球财富报告》披露，2011年中国百万富豪家庭数量达到143.2万户，在世界排名第三位，且与排在第二位的日本不断拉小距离（《法制晚报》2012年6月1日）。这些说明我国开征遗产税是具备相应的物质基础的。其次，学界、实务界、立法界近年来对开征遗产税的探讨较为热烈，民众对遗产税这一事物不再陌生，这使遗产税的开征具有相应的观念基础。最后，我国已于2004年和2010年两次制定了《遗产税暂行条例（草案）》，这使遗产税的开征具备相应的立法基础。综上观之，在不久的将来，我国必将出台遗产税，推行遗产税制。

二、信托规避遗产税的功能

信托是一种特殊的制度设计，它有许多显著的制度功能和优势，其中比较引人关注的一项功能即体现在税收安排上。在信托运作当中，当事人寻求变更信托的管理地、信托的准据法或者信托纠纷解决机构时，虽然不同的委托人、受益人和受托人具有不同的动机，但税收考量往往是其中的原因之一。⑤可以客观地说，信托与避税之间一直存在着不可忽视的联系。“仅在强调极端之个人主义，欲赋予个人最大之财产支配空间，信托设计始有其必要性。所谓之‘最大支配空间’实务上实为‘节税’。换句话说，实务上设计扩大‘支配’能力的首要目的不在创造更多财富，也不在改善家族生活，而是在规避财富传承时必须缴纳之税赋。”⑥

在信托的避税功能中，最典型的莫过于遗产税的规避。其实现机制在于信托的特殊权利结构：委托人一旦将自己的财产设立信托，信托财产即从委托人和受托人自己的财产中独立出来。一方面，信托财产在法律上不再属于委托人，委托人死亡时，该财产不属于其遗产。另一方面，信托财产只是在名义上和技术上归属于受托人，本质上并不属于受托人的财产。在受托人死亡时，该财产不属于其遗产。对此，我国《信托法》有明确规定，如《信托法》第15条规定，信托财产与委托人未设立信托的其他财产相区别。设立信托后，委托人死亡时，委托人是唯一受益人的，信托终止，信托财产作为其遗产；委托人不是唯一受益人的，信托存续，信托财产不作为其遗产。《信托法》第16条第1款规定，信托财产与属于受托人所有的财产相区别，不得归入受托人的固有财产或者成为固有财产的一部分。受托人死亡，信托财产不属于其遗产。既然信托财产不属于委托人和受托人的遗产，那么无论是委托人死亡还是受托人死亡，该财产都不存在遗产税征收问题。另外，对于受益人而言，受益人对信托财产只享有受益权，没有法律上的所有权。因此，在受益人死亡时，只是受益权成为受益人的遗产，信托财产并不属于受益人的遗产（我国《信托法》第15条）。在此情况下，如果要征收遗产税，只能在受益人死亡后，针对受益权这种遗产征收，而不能针对信托财产征收。不仅如此，对受益权的遗产税征收也可通过设立裁量信托加以规避。在裁量信托中，委托人通常先界定一类人，然后规定信托财产须在这一类成员中进行分配，但允许受托人决定这类成员中每一个特定的人将得到的份额。显然，这种信托的受益人没有权利要求财产分配，在信托上不享有财产利益。⑦其享有的权利只是一种期待权而非既得权。既然如此，在受益人死亡时，他的受益权并不具有遗产的意义，自然不能对其课征遗产税。

这样一来，遗嘱信托表面上似乎没有带来节省遗产税的好处。尽管如此，也必须看到，委托人既然通过遗嘱将财产移转给了“信托”，这些财产就不会被代代继承，因而在委托人（遗嘱人）的后代环节就不会再缴纳遗产税了。举例来说，若某甲将某公司股份遗留给他的妻子和两个儿子，配偶需缴纳一次遗产税，二子为继承取得某甲所有股份，通常需缴纳两次遗产税（某甲死亡时缴纳一次，其妻死亡时又需缴纳一次），至某甲孙辈，原则上需缴纳四次遗产税。但是，倘若某甲设立本金和收益分离的遗嘱信托，即配偶继承收益，子女与孙辈继承本金，在此情况下，从配偶至孙辈每人仅需缴纳一次遗产税，整体税赋会大幅度降低。⑨可见，遗嘱信托在遗产税规避方面虽然没有生前契约信托那样效果显著，但仍然具有减少遗产税的功能，只是其避税效果体现在委托人后代的环节之中，而非委托人死亡的环节。

总之，无论什么形式的信托，本质上都具有规避遗产税的功能，只是规避作用的大小存在差异而已。当然，信托并非是规避遗产税的唯一途径。根据国际惯例，“被继承人投保人寿保险所取得的保险金”一般不计入应征税遗产总额。因此，人们也可以通过购买保险达到规避遗产税的目的。尽管如此，并不意味着信托降低遗产税的功能没有意义和吸引力。恰恰相反，信托相对于购买保险这一避税工具而言，更具有吸引力。原因在于，信托在规避遗产税的同时，还具有保险所不能达到的其他优势和功能。首先，信托能有效地进行财产管理、实现财产增值。信托是一种财产管理的制度。所谓管理，并非只是消极地以一定的孳息为满足，而是要积极地透过受托人之理财专长，让信托财产不断增值。如果不是这样，而仅仅是让信托财产“睡大觉”，将会导致受托人责任。⑩由于信托极其强调财产的管理，加之信托管理通常是比较专业化和职业化的，所以，信托财产产生的收益相对于保险的固定收益往往更为理想。其次，信托存在比较强大的财产保护机制。在信托中，信托财产相对于受托人的固有财产而言具有独立性，即受托人死亡或依法解散、被依法撤销、被宣告破产而终止，信托财产不属于其遗产或者清算财产。信托财产的这一特性使信托财产受到了力度强大的法律保护。保险金则不具有独立于保险公司的独立性，相对于信托而言，财产的保护力度较弱。最后，信托中存在较为有力的受益人权利保障机制。信托受益权不是单纯的债权，而是具有物权请求权效力的权利。“权利是一种特定的保护利益的方式”，⑪相对于保险金的债权请求权而言，信托中的受益权保障力度显然更大。

综上可见，信托具有规避遗产税的功能并且存在较大的优势。未来遗产税一旦开征，可以预见，通过设立信托避免或减少缴纳遗产税的情况就会发生。当然，并不是说每个人都会利用信托规避遗产税。遗产税存在免征额的规定，在免征额比较高的情况下，如果当事人预计自己将来的遗产不会超过免征额，就不存在规避的需要。如在美国，2011年美国议会再次强调遗产税的免征额是500万美元。2011年，美国各州遗产税的免征额也很高，平均免征额是180万美元，因而对大部分美国人来言，因死亡而产生的相关税收不再是财产计划考虑的问题。⑫在此情况下，遗产税的规避行为可能只是对于财产较多的富人比较适用。不过，我国《遗产税暂行条例（草案）》（2010年）第7条规定，遗产税免征额为20万元。依照这样的规定，我国未来的遗产税免征额可能不会很高。随着我国个人财富的显著增加，许多人的遗产将面临征收遗产税的可能，在这种情况下，通过设立信托规避遗产税的需求就比较突出。

三、对规避遗产税信托行为的应然态度

私法虽然是调整平等主体之间法律关系的法律，但对税收这一公法上的问题同样关注，无论是民法还是商法都存在相应的规则或宣示性条款来维护国家的税收利益。例如，《民法通则》第49条规定：“企业法人有下列情形之一的，除法人承担责任外，对法定代表人可以给予行政处分、罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任：……（二）向登记机关、税务机关隐瞒真实情况、弄虚作假的”。又如，《继承法》第33条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”再如，《合同法》第52条规定：“有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定。”其中虽然没有关于税收问题的直接规定，但“恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益”以及“以合法形式掩盖非法目的”的规定实质是对税收规避行为的间接规制。上述立法说明，私法并不排斥对税收问题的关注。信托法作为私法，在此方面理应有所作为。而对信托法而言，最主要的莫过于将来遗产税出台之后，行为人通过设立信托逃避遗产税的行为的规制问题，即是认定无效还是承认有效？目前，我国信托法直接涉及税务问题的条文只有《信托法》第17条，该条规定，除信托财产本身应担负的税款等情形之外，对信托财产不得强制执行。显然，这一条文并不是规制信托避税问题的，对于上述问题并不适用。不过，《信托法》第11条规定：“有下列情形之一的，信托无效：（一）信托目的违反法律、行政法规或者损害社会公共利益……”根据这一规定，似乎可以认为，逃避遗产税的信托属于“信托目的损害社会公共利益”的情形，据此规定，信托应当认定无效。

上述关于信托无效的规制及其理解表面上似乎没有问题，但在实践中，却存在司法认定的实际操作性问题，即如何精确认定信托“目的”违反社会公共利益。毕竟，行为的“目的”不同于行为的“内容”，后者是比较客观的东西，较易认定，前者则潜藏于行为人的内心，属于主观世界的东西。我们不能仅凭当事人设立信托的行为就认定行为人的“目的”是为了规避遗产税。从可操作性角度而言，目的“违法”本身就是值得商榷的规制模式。正因为如此，很多法律在无效制度的设计上没有采取“目的违法”的规制方式。例如，《公司法》第22条第1款规定：“公司股东会或者股东大会、董事会的决议内容违反法律、行政法规的无效。”这里仅以“内容”违反法律、行政法规为标准，并不牵涉“目的”违反法律、行政法规的问题。

应当承认，规避遗产税的行为是违反诚实信用原则的。我国《信托法》第5条规定：“信托当事人进行信托活动，必须遵守法律、行政法规，遵循自愿、公平和诚实信用原则，不得损害国家利益和社会公共利益。”设立信托规避遗产税是违反诚实信用的，因为这种行为在追求自己利益的同时，损害了国家的利益。尽管如此，从财富增值的角度看，通过信托的财产管理有利于财产的增值，这间接地有助于社会财富的整体提升。从这个角度来看，似乎不应给予绝对否定的评价。不仅如此，从信托的本性来看，即使行为人设立信托是出于规避遗产税的目的，也不应据此进行否定评价。从历史上看，信托不同于其他制度，规避是信托的固有属性和内在性格。例如，在罗马时期，遗产信托的目的就在于避免市民法对遗嘱的限制，使无遗产受领权的人通过受托人而取得继承人或受遗赠人的实益。⑬在英国中世纪，信托制度的雏形“用益”制度也是基于规避法律的限制而产生的。在13世纪的特定历史条件下，出于封建王权与教权的斗争需要，英王颁布《死手法》限制土地向教会流转。为了规避这个限制，虔诚的教徒想出“用益制”（Use）的办法，即教徒生前通过遗嘱将自己的土地馈赠给第三人（受托人），并约定土地的收益归教会所有。⑭这种用益制在中世纪还被用于规避采邑法附加在土地上的负担——如果受封人死了，只要其继承人是未成年人，那么封建主就有权占有这块采邑地并为自己的利益经营。这种情况通过用益制被规避了。受封人将采邑地转移到可信赖朋友之手，这些朋友以“用益”的方式占有并对它负有以下义务：一旦死者的长子变为成年人，他们应将以上采邑地转移至他手中。⑮可见，规避是信托的固有性格。信托制度本身就是对规避技术和规避实践的一种承认。时至今日，信托的这种规避性格依然存在。例如，在美国，遗嘱检验程序耗时、成本高、且要公开，为了规避这种不利的遗嘱检验程序，行为人常常设立可撤销信托作为遗嘱的替代物。⑯在《美国信托法重述》第三版列举的使用信托的诸多常见理由中，有两项涉及的就是规避问题，即规避遗嘱检验法和节税。⑰“过去已经向我们显示如何建设未来”，⑱既然信托制度过去是、现在依然是与规避有着紧密联系的机制，那么利用信托规避遗产税自然应当予以宽容。

对福建省某一级达标校高二年级四个教学平行班学生施以“高中学生‘基因’概念表征水平的问卷调查”、“高中学生‘有氧呼吸’概念表征水平的问卷调查”两份概念水平问卷，调查学生对创设型概念的表征水平。

实际上，在信托制度较为发达的国家和地区，并没有对规避遗产税的信托持否定态度，例如，在美国，尽管《美国统一信托法》第404条规定，信托只有在其目的合法、不违反公共政策的情况下才可以设立，但司法实践中并没有以此为依据认定规避遗产税的信托无效。不仅如此，有的司法甚至还明确肯定实现遗产税目标的信托。例如，在英国，1958年《信托变更法》第1条规定，当变更信托以降低税收负担时，遗产税规则对于遗嘱人死亡之日起两年内的这种做法明确予以谅解。在伯恩斯坦诉雅各布森（EWHC 3454，2008）案中，原告为了利用1984年遗产税法的优势寻求法院批准变更遗嘱信托条款以降低最初条款产生的税收负担，主审法官同意了这种变更。⑲在泽西，甚至在遗产税规避计划出现错误的情况下，当事人还可以申请撤销信托。最近就有这样一个案例：原告为其儿子和孙子设立了一份信托。信托财产是家庭企业中的股份。一位伦敦律师事务所的著名律师建议原告将这些股份转移给泽西设立的一份信托，这样可以免除英国的遗产税。但该建议是错误的。原告后来收到了将近200万美元的税单，定居在美国的受益人也被告知信托中的收益100%要征收收入税。对此，原告要求撤销他对信托转移的股份，理由是他对税法产生了误解。法院允许原告取回他的信托资金。⑳

上述立场是值得肯定的。特殊的权利结构使信托成为较为特殊的制度，并使其在税收安排方面具有独特的价值和适用空间。委托人设立信托尽管存在多种目的，但税收目标大多是其中最为重要的一个方面。如果有证据表明委托人设立信托存在相应的税收目标，应当予以尊重，否则，委托人设立信托的积极性就会受到抑制，民事信托的发展就难以实现。正是基于这个方面的考虑，有的立法还积极推动和促进税收目标的实现。例如，《美国统一信托法》第46条规定：“为实现委托人的税收目标，法院可以以不违反委托人可能意图的方式对信托条款进行修改。法院还可以规定这种修改具有溯及既往的效力。”有人对此解释说，委托人设立信托通常期待州及联邦税法会继续按照他们当初设立信托时大致相同的方式适用于信托。因此，只要信托的修改与委托人的“可能意愿”一致，应允许法院修改信托以实现委托人的税收目标。“这是一个在以前的普通法和制定法中都没有出现过的有趣规定”。㉑目前，民事信托在我国还没有真正发展起来，在构建信托制度时，维护这一制度的魅力并促进其在民事领域的发展，是值得考虑的一个重要方面，就此而言，信托规避遗产税的行为是不宜否认其效力的，否则，信托在民事信托领域的适用就会大打折扣。民事信托的发展就难以实现。

还需要指出的是，追求利益是人的天性，对于追求私利的规避税收行为，只要不存在对法定义务的违反，就应当予以理解。而从法定义务之角度观察，设立信托规避遗产税的行为并没有违反这种义务。毕竟，避税不同于逃税：在逃税的情况下，行为人实施逃税行为之时，法定的纳税义务已经客观存在，当事人通过实施某种行为，对这个义务进行了“回避”。而在避税的情况下，并不存在相应的法定纳税义务。通过设立信托规避遗产税的情况即是如此：在委托人生前设立信托时，委托人并未死亡，其设立信托的财产当时还不属于遗产，既然不是遗产，客观上就不存在缴纳遗产税的法定义务。既然不存在纳税义务，规避遗产税又何来违反法定义务之说呢？所以，有人指出，通常所谓的规避税法之说实际上是不可能存在的，因为在讨论通常所谓的避税行为时，必须首先通过解释税法，查明对某种事实是否需要征税。如果肯定当事人负有缴税义务，那么这种义务是不可“规避”的，当事人充其量只能掩盖有关要件的存在。这种行为可能构成偷漏税行为，但是它不是规避法律的行为。㉒可见，避税在本质上有别于逃税，它是一个价值中立的问题，宽容地对待规避遗产税的信托行为具有可行性。

注释：

①Patrick J.Lannon，Estate Planning Considerations for Out-of－State Property，The Florida Bar Journal，2011，（85），p.49.

②刘晟：《论税制改革与慈善事业的发展》，《湖北社会科学》，2009年第3期。

③Alyssaa DiRusso，American Nonprofit Law in Comparative Perspective，Washington University Global Studies Law Review，2011，（10），p.83.

④Nancy M.Annick，Plugging the“Gaping Loophole”of the Step－up in Basis at Death：A Proposal to Apply Carryover Basis to Excess Property，Pittsburgh Tax Review，2011，（8），p.85.

⑤Christopher M.Reimer，International Trust Domestication：Migrating an Offshore Trust to a U.S.Jurisdiction，The Quinnipiac Probate Law Journal，2012，（25），p.173.

⑥⑨方嘉麟：《信托法之理论与实务》，中国政法大学出版社2004年版，第128、41－42页。

⑦Christopher M.Reimer，The Undiscovered Country：Wyoming’s Emergence as a Leading Trust Situs Jurisdiction，Wyoming Law Review，2011，（11），p.197.

⑧崔埈璿：《韩国信托法的改正》，王保树主编：《商事法论文集》（第19卷），法律出版社2011年版，第284页。

⑩［日］能见善久：《现代信托法》，赵廉慧译，中国法制出版社2011年版，第79页。

⑪［美］弗兰西恩：《动物权利导论》，张守东、刘耳译，中国政法大学出版社2005年版，第14页。

⑫Reid Kress Weisbord，Wills For Everyone：Helping Individuals Opt Out of Intestacy，Boston College Law Review，2012，（53），p.938.

⑬［英］巴里·尼古拉斯：《罗马法概论》，黄风译，法律出版社2010年版，第250页。

⑭陈璞：《作为所有权运动形式的信托—— 一个解决信托财产所有权归属问题的理论尝试》，《河北法学》，2010年第12期。

⑮［德］海因·克茨：《信托——典型的英美法系制度》，《比较法研究》，2009年第4期。

⑯Andrew R.Fischer，Elder Abuse：A Private Problem That Requires Private Solutions，Health ＆Biomedical Law Society，2012，（8），p.99.

⑰William M.McGovern，Sheldon F.Kurtz，David M.English，Principles of Wills，Trusts and Estates，St.Paul：West Group，2012，p.408.

⑱［美］伯尔曼：《法律与革命》，贺卫方等译，中国大百科全书出版社1993年版，序言Ⅰ。

⑲Dawn Watkins，The（Literal）Death of the Author and the Silencing of the Testator’s Voice，Law ＆ Literature，2012，（24），p.72.

⑳Gerhard Dannemann，Defenses And Objections to Liability in Restitution：Is Unjust Enrichment Law an Officious Intermeddler？Boston University Law Review，2012，（92），p.1001.

㉑Kirsten Franzen，Bradley Myers，Improving the Law Through Codification：Adoption of the Uniform Trust Code in North Dakota，North Dakota Law Review，2010，（86），p.336.

㉒［德］迪特尔·梅迪库斯：《德国民法总论》，邵建东译，法律出版社2001年版，第495－496页。