铁建项目成本内部控制缺陷分析与应对

●中铁十一局集团第三工程有限公司 诸葛祥梅

一、选题意义

随着我国市场经济的不断深化，铁建市场的逐渐回暖，铁建企业迎来了新的一轮发展机遇。但同时，日益激烈的市场竞争，低标价与高涨的工程成本间的现实矛盾也增加了铁建项目对风险因素的敏感性，铁建项目经营管理正面临着新的挑战，而如何健全完善一套以防漏增效、纠错防弊为中心的内部控制机制，已成为铁建项目走向科学管理和实现经营目标的必由之路。

二、内部控制现状

我国铁建企业大多为大型国有制企业，管理层次一般较多，企业集团本身是一个庞大的控制系统，同时又与子公司、分公司、项目经理部等控制子系统相关，上下级单位内部控制系统之间既相互独立又相互交叉，构成了一个繁杂的内部控制网络。目前，我国铁建项目内控制度建设的现状不容乐观，由于项目部的多样性、流动性等因素，内控薄弱已成为一种普遍现象，而薄弱的内部控制不仅会给舞弊创造机会，也使失误、偏差更难以被及时纠正，往往伴随着项目经济效益的大量流失。随着2010年4月我国发布《企业内部控制基本规范》的大规模推广实施，当代企业管理正进入一个内部控制时代，铁建项目更应当以内部控制制度建设为契机，及时堵塞管理漏洞，提高经营效率，为实现项目经营目标保驾护航。

三、铁建项目内部控制薄弱主要原因

（一）控制环境疲软。 控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序的效率有重大影响的各种因素，是内部控制的重要要素之一。良好的控制环境是内部控制有效运行的根基，而薄弱的控制环境带来的风险可能对内部控制整体产生广泛负面影响，使内控缺陷将难以界定于某类交易或业务循环之间。

项目管理者的内部控制意识、经营管理风格和营造的道德价值观氛围是影响项目内控环境的首要因素，不同项目部的管理者内部控制意识强弱有异，控制环境千差万别。部分项目管理者往往满足于产值、进度、安全、质量等方面指标的完成，对与人工、材料、机械费、管理费等成本费用相关的控制程序是否恰当关注较少，部分项目管理者认为自己不受内部控制约束，或者对内控缺陷放之任之都是容易恶化控制环境，动摇内控根基的原因。

（二）控制设计无效或缺失。 铁建施工企业项目部的多样性、临时性等特征，意味着每个项目在上场伊始都要建立一套适用于该项目的内控制度，然而大多铁建企业没有专门制定内部控制的机构，项目内部的各项控制制度由各个职能部门制定，由于各部门职责不同、权限不同、立场不同，同时缺乏深入的协调沟通，往往容易出现规章制度间既有冲突，又有空白的状况，而且，随着施工的不断推进，生产环境的变化会产生新的风险点，大部分项目都未跟踪进行风险的重新识别、评估并设计相应有效的控制程序。这些因素形成的控制真空是项目部内控薄弱的重要原因之一，往往伴随着管理漏洞和经济效益流失。

（三）内控执行乏力。设计再完美的内部控制制度，缺乏高度执行力的配合都可能会变成空头文件。铁建项目管理者对控制执行不重视，职工对控制执行不理解，违纪违规代价低，搞特殊免责都会形成控制执行随意性泛滥的项目文化，进而瓦解内部控制效用，给内外部人员提供舞弊机会和借口，使行为失误、偏差得不到及时的纠正，最终侵蚀项目经营成果，甚至直接造成不可挽回的损失。

（四）内控监督不足。监督是内部控制的重要要素之一，是指持续评估内部控制系统的充分性及表现情况的程序。大多数铁建企业项目分布较广，公司的审计监察难以对项目内控实施持续性的监督，而项目部对自身内控监督的评价常常缺乏独立性、客观性，难以发现问题。另外，部分项目施工作业面多、管段长、人员流动性强、人员配置不齐都会造成时间和空间上的内控监督缺失，都是形成内部控制不稳定的因素。

四、案例分析

中国铁建某高铁项目经理部主要负责所属13.1km管段的桥梁架设、路基工程施工，下设五部二室，分别为工程部、物质部、财务部、计划部、安质部、办公室、检验试验室。现以该项目3个实务案例为载体分析其内控缺陷，提出完善建议。

案例1：内控设计无效下的机械临时租赁

项目部往来劳务队所需机械设备由项目部统一租赁调配并承担租赁费用，项目部与南方起重安装有限责任公司签订了长期的吊车租赁合同，约定了不同规格吊车的租赁单价。

具体业务流程：物资部李某负责临租设备调配并对当日各个设备的规格、租赁时段、台班数在设备现场使用签证单上签字确认，每月以设备现场使用签证单为结算依据，由物资部李某汇总金额后依次交项目部物资主管、财务主管、书记、项目经理签字后入账。设备现场使用签证单共设3人签字栏：设备出租方驾驶员、用车劳务队负责人、物资部业务员。

（一）出现的问题。在2012年11月21日至2012年12月21日的112张设备临租现场使用签证单中，财务人员共查出违反合同多计台班6笔，合计核减机械租赁费14500元；发现较明显的由租赁公司负责人伪签工班负责人，且经物质部李某签字确认的设备现场使用签证单5笔合计43000元，另外不少现场使用签证单机械使用时间段有明显修改痕迹。仅书面有据可查的多计、伪签机械费金额占到了当月吊车临租费的11.85%，而设备现场使用签证单记录不实给单位带来的损失则难以估量。

（二）内部控制缺陷分析。这是一起内控设计不合理导致内控失效的舞弊案例。缺陷一：吊车的调配缺乏授权审批控制，授权批准与执行业务不相容职责都由物质部李某担任，给内外部人员轻易伪签设备现场使用签证单创造了舞弊机会。

缺陷二：使用吊车规格型号、台班时间的确认为关键风险点，却缺乏现场监督控制，业务经办与现场审核监督均由李某担任，违背了不相容职务分离原则。

缺陷三：与控制有关的信息与沟通不畅通，财务人员仅仅是核减了本次超计机械使用费，但考虑到上报也难以修正控制程序，还会影响物资部工作配合积极性，并未将控制漏洞上报项目经理。

（三）完善内部控制建议。建议一：增加临时租车调配授权审批控制：调车经办人员临租机械必须填报租车申请单，填明用车工班、车型规格、用车地点、用车日期后报项目物资主管签字授权，结算时将租车申请单、设备现场使用签证单一并交项目财务审核；可有效减少虚构、伪造设备现场使用签证单状况的发生。

建议二：增加审核监督控制：将租车时间段填写改为大写，设备现场使用签证单不仅需要调车经办人员签字，还需现场技术员、现场副经理签字确认才作为有效结算凭证。可对租车规格、单价、台班的真实性提供合理保证。

建议三：建立控制漏洞沟通渠道，项目经理应向包括财务人员在内的各类控制把关人员提出积极上报控制漏洞的要求。项目管理者应鼓励全体员工积极发现控制漏洞，并将与控制有关的事宜的重要性及个人担当的角色向下级传达。

案例2：有章不循的材料采购单价

项目部与某建材经营部于2012年2月签订有长期的竹胶板采购合同，合同在物资部备案，财务部依据供应商发票、物资部点验单、合同复印件办理结算入账，但部分经常发生的采购结算业务并未提供合同复印件也办理了入账。

（一）出现的问题。2013年5月与该建材经营部发生一笔竹胶板采购业务，财务人员发现合同约定价140元/张，发票及点验单入库单价145元/张，经查没有相应的经过审批的合同单价变更书，且自2012年8月起以145元/张的单价已合计采购竹胶板1900张。

（二）内部控制缺陷分析。该项目合同管理制度明确规定合同变更必须经过项目负责人签认合同变更书，但物资部经办人认为金额变动不大而不以为然。同时，若财务人员按照项目点验入库财务管理办法的要求，认真核对采购材料型号、单价是否与合同相符，也不会使控制偏差时隔半年才被发现。虽有合理的控制设计，但该项目控制执行人员缺乏良好的控制意识，导致控制未得到持续执行。在疲软的控制环境下，再好的控制制度也会流于形式。

（三）完善内部控制建议。由项目管理层强调执行管理制度的严肃性，树立先进榜样，对违章者进行批评、教育、惩罚，营造出人人规范化、标准化、程序化作业的项目文化，最终筑成稳固的控制环境，为控制制度的有效运行提供正能量。

案例3：自动化控制防范材料验收虚量

项目部下设检验实验室，混凝土拌和站、过磅站，项目采购河砂、石子等地材大多用于制造混凝土，地材验收采用过磅称重方式，具体流程如下：供应商货车将地材运至过磅站，满载过磅进站后在混凝土拌和站仓库卸货，空载过磅出站，由过磅员依据满载与空载称重单的差额计算实收净重，开出地材验收单作为结算凭证。

（一）出现的问题。地材中大量掺水过磅的现象屡见不鲜，虽然合同规定雨季供料按地材净重的0.5%—6%扣除水分，但实际中过磅员很少扣重，造成了大量的验收虚量。

（二）内部控制缺陷分析。含水材料扣重缺乏明确标准，与地材验收量真实性有关的控制设计无效。地材验收是大量、重复发生的交易，且验收量作为成本关键控制点，出现串通舞弊导致人工控制被人为规避、忽视、凌驾的风险最高，适合于采用自动化控制成分更高的控制方式，实际却采用了扣重比例人为判断成分较高的控制方式。

（三）完善内部控制建议。每批次搅拌混凝土均是按拌合站人机对话操作界面预先设置好的混凝土配合比、混凝土等级、生产方量制造的，并自动出具相应信息机打小票。项目部可与地材供应商约定，依据机打小票混凝土生产方量与各材料用量定额计算地材用量作为验收结算量。如1mC20混凝土中各种材料用量定额为水：175kg，水泥：343kg，砂：621kg，石子：1261kg，生产100mC20混凝土，用砂62.1T为结算量。相比原控制设计，验收量人工控制部分转由设备执行自动化控制，提高了控制运行可靠性，能有效降低验收量舞弊或差错给项目带来的损失。

五、铁建项目内控薄弱的应对措施

（一）提升全员内控意识。员工的素质对于项目内控执行力的发挥有着非常关键的影响作用，因为员工是具体工作的操作者和实施人员，只有其内控意识得到提高，支持并愿意协助企业开展内部控制工作，企业才能将内部控制实行下去，内部控制的效用才能得以发挥。

项目可适时组织全体员工开展形式多样的内控制度学习活动，如举行内控制度知识竞赛帮助员工将规章制度内化于心，还可以通过案例宣传，展示内控制度在堵塞漏洞、提升项目经营效率效果上的重要性，促进员工对内控制度的理解，让每个员工以主人翁的心态积极参与内部控制，主动发现控制漏洞，乐于提出完善建议，将高度的内控意识融入项目文化之中，营造良好的控制环境，最终实现内控运行有序，稳固内控根基的目的。

（二）严肃内控执行力。要强化执行力应从两方面入手，一方面应提高内控制度的可执行性，制度和政策在实务执行中，常常会出现因控制运行要素缺失造成执行不下去的情形，这就需要我们在不影响控制设计有效性的前提下增加控制的灵活性，针对执行过程中的易缺失要素，将替代要素或替代方案纳入控制制度之中。达到提高相关方参与积极性和降低控制执行阻力的目的。

另一方面，项目管理者应当维护内控执行的严肃性和公正性，以自身的优秀品格和克己奉公的工作作风，在内控执行力和道德价值观上发挥主导和垂范作用。在日常管理中，对发现的控制执行不力的行为坚决给予其行政处分和经济处罚，将把内控执行力一以贯之的员工树为榜样并给予物资奖励，只有做到奖罚分明，压力与动力相结合，才能达到严肃内控执行力，提升内控效用的目的。同时，为形成保持强有力执行力的长效机制，可建立控制执行力考核制度，将每月考核结果与绩效工资、职务升降挂钩。日常管理与长效考核双管齐下，最终塑造出制度治理、有章必循、违章必究的内控执行力秩序。

（三）调整控制的人工和自动化成分。人工控制和自动化控制对不同性质的业务循环的适用性不同，人工控制较适合处理大额、异常、偶发、难以界定的交易及监督自动化控制的有效性，而自动化控制相比人工控制更不容易被人为规避、忽视、凌驾或产生简单错误，适合于处理大量或重复发生的交易。

成本关键控制点往往是项目主体与其他主体的利益交织点，也是人为干预驱动力最强、控制被规避、忽视、凌驾风险较高的控制点。部分项目业务循环的成本关键控制点，适合采用自动化控制且技术条件、管理水平已达到了自动化控制的要求，但仍然采用了人工控制成分较重的控制方式，若能提高成本关键控制点的自动化控制成分，则可以有效增强关键控制运行的可靠性，对项目降本增利，保证经营效率效果起到事半功倍的作用。

（四）开展内部控制自我评价。内部控制自我评价在及时发现、改进内部控制缺陷方面的积极作用使其被越来越多的国内企业所采用。项目部应成立内部控制自我评价小组，至少每半年开展一次内部控制自我评价，把完善内控制度纳入长效管理机制。

可选择以各业务流程内控自查表为起点，由熟悉业务或实际操作业务的主管级人员作为业务流程拥有者（process owner），对控制设计是否有效、控制执行是否有效进行回答，记录回答人，以便未来审核人员进行抽检和责任划分。可由内控自评小组组长对问卷回答实行抽检，对抽检到的控制活动进行测试来验证问卷回答的正确性，汇总自查中发现的内控缺陷并及时整改。

但同时，项目内部控制自我评价也存在独立性 、客观性不强的缺点，不足以发现并纠正全部的内控缺陷，仍需要外部监督与评价作为补充。

（五）内部监察与举报机制并行

1.上级单位开展内控监察。由上级单位审计委员会或审计部主导开展内控监察，组织监察小组对各项目部内部控制建立与实施情况进行定期或不定期检查，实现对项目内部监督的再监督，监察小组对项目部的内控评价一般具有更强的独立性、客观性，其提出的内控整改意见也容易被贯彻实施。

由于铁建企业项目地域分布一般较广，难以对内部控制实施常规、持续的日常监督，监察人员在审计中发现的内控缺陷，应要求项目部限期整改，同时对各项目存在的控制缺失、控制设计失败、控制未运行等情况建立档案记录，以便跟踪监督并作为下一次内控监察的重点考核环节，对整改方案未有效落实的项目追究相关负责人责任。

2．建立举报机制。举报在舞弊监督中发挥的作用尤为重要，据美国注册舞弊审核师协会ACFE（Association Of Certi-

fied Fraud Examiners）2008年的一项研究调查表明，通过举报发现舞弊的比例占46.2%位居榜首，其后依次是内部控制23.3%、偶然发现20%、内部审计19.4%、外部审计9.1%、警察通知3.2%。串通舞弊往往难以被内部控制所发现，且给企业造成的损失更大，举报机制能大幅扩大监督者范围，是对内部控制局限性的有效补充。项目部可建立举报投诉机制，设立举报专线，明确举报投诉处理程序、办理要求和办理时限，确保举报成为项目管理者有效收集信息的重要途径。

1.范经华.2009.施工企业内部审计实务[M].中国时代经济出版社。

2.方红星.2002.内部控制审计与组织效率[J].会计研究,7。

3.何榕.2011.浅议施工企业项目的内部控制制度[J].时代金融，9。

4.康树良.2010.现代企业制度下的内部控制机制探析[J].中国集体经济，7。

5.财政部、审计署、证监会、银监会、保监会.2008.企业内部控制基本规范。

6.中国注册会计师协会.2012.审计[M]．中国财政经济出版社。

7.中国注册会计师协会.2012.公司战略与风险管理[M].中国财政经济出版社。