企业购买货物时运输方式的纳税筹划

郑小平

（东华理工大学经济与管理学院，江西抚州 344000）

运输费用是企业生产经营过程中不可缺少的费用支出，对于每月都有大量运输任务的大型企业来说，选择合适的运输方式显得尤为重要。企业在购买货物时，常用的运输方式主要有三种:①采用自备车队进行运输;②外购自己独立运输子公司运输劳务;③外购其他运输公司运输劳务。对于购货企业来讲，三种运输方式的税负是不相同的。那么，到底是采用自备车队运输还是选择外购运输劳务?若采用外购运输劳务，是采用外购其他运输公司运输劳务的方式，还是采用外购独立运输子公司运输劳务的方式?这就是本文需要解决的问题。下面，本文通过测算三种运输方式运费的扣税平衡点来进行选择。

1 相关的税法依据

根据我国税法的规定，增值税一般纳税人作为购买企业，在采用自备车队进行运输时，购置车辆的价款（2009年1月1日以后购置）及运输工具在运营期间耗用的油料、配件与正常修理费支出等项目（统称为物耗费用），如果索取了增值税专用发票则可按17%的税率计算抵扣增值税;若企业不用自备车队运输，而是外购运输劳务，依据税法规定只能按运输专用发票票额中的运费（不含装卸费、保险费等）的7%计算抵扣增值税［1］。而运输公司收取的运输费用需按运费收入的3%计算缴纳营业税。

2 企业购买货物时运费扣税平衡点的测算

假设自备车队购置运输工具的价款（不含增值税）为A，运输工具的使用年限为N，运输工具在运营期间平均每年耗用的油料等物耗费用（不含增值税）为B，三种运输方式下平均每年的运费金额均为 C［2］。

（1）自备车队运输与外购其他运输公司运输劳务的运费扣税平衡点。

方式一:用自备车队进行运输。企业购置运输工具时一次性可抵扣的税额=A×17%;运输工具在运行期间每年耗用的物耗费用可抵扣的税额=B×17%。

方式二:外购其他运输公司运输劳务。企业可按所支付运费的7%计算抵扣增值税，企业每年可抵扣税额=C×7%。

由于运输工具的可抵扣税额（进项税额）是在购买时一次性进行抵扣，而物耗费用和运输费用的可抵扣税额是发生在运行期间每个会计年度，所以，两种运输方式可抵扣的税额不能直接进行比较。为了对两种运输方式的税负进行比较，我们可以借鉴固定资产的折旧原理，将运输工具可抵扣的进项税额按照使用年限进行平摊，也可以借鉴财务管理中资本回收系数原理，计算运输工具可抵扣进项税额每年的可回收额。为简化起见，本文按照第一种方式进行处理，则有方式一:每年可抵扣的税额=A×17% ÷N+B×17%=（A÷N+B）×17%。当两种运输方式的可抵扣税额相等时，则有:（A÷N+B）×17%=C×7%，（A÷N+B）/C=41．18%。也就是说，当（A ÷ N+B）/C=41．18%时，两种运输方式的可抵扣税额相等，税负相同;当（A÷N+B）/C＞41．18%时，企业购买货物时采取自备车队运输方式的可抵扣税额较大，税负较轻;当（A÷N+B）/C＜41．18%时，企业购买货物时采取购买其他运输公司运输劳务方式的可抵扣税额较大，税负较轻。

（2）自备车队运输与外购独立运输子公司运输劳务的运费扣税平衡点。

购货企业将自备车队“独立”出来设立二级法人运输子公司（简称“独立运输子公司”），然后购买独立运输子公司的运输劳务。此时，独立运输子公司需按运费的3%计缴营业税，购货企业可按所支付运费的7%计算抵扣增值税［3］。企业（此时应将购货企业和独立运输子公司看作一个整体）每年的可抵扣税额=C×7% －C×3%=C×4%（方式三）。

当方式一与方式三的可抵扣税额相等时，则有（A÷N+B）×17%=C×4%，（A÷N+B）/C=23．53%。也就是说，当（A ÷ N+B）/C=23．53%时，两种运输方式的可抵扣税额相等，税负相同;当（A÷N+B）/C＞23．53%时，企业购买货物时采取自备车队运输方式的可抵扣税额较大，税负较轻;当（A÷N+B）/C＜23．53%时，企业购买货物时采取购买独立运输子公司运输劳务方式的可抵扣税额较大，税负较轻。

（3）外购其他运输公司运输劳务与外购独立运输子公司运输劳务的运费扣税平衡点。

由于外购其他运输公司运输劳务企业每年的可抵扣税额=C×7%，而外购独立运输子公司运输劳务企业每年的可抵扣税额=C×7% －C×3%=C×4%，显而易见，方式二每年的可抵扣税额恒小于方式三，两者不存在扣税平衡点，所以在运费相同的情况下，企业购买货物时应选择外购其他运输公司的运输劳务。但现实情况往往是外购其他运输公司运输劳务的运费要高于外购独立运输子公司运输劳务的运费，这就需要根据具体情况进行分析［4］。也就是说，若选择外购其他运输公司运输劳务的节税额（两种运输方式的可抵扣税额之差）大于多支付的运费，则应选择外购其他运输公司的运输劳务，否则应选择外购独立运输子公司的运输劳务。当然，如果购货企业已经组建了自己的独立运输子公司，在独立运输子公司的运力有剩余的情况下，企业在购买货物时还是应尽量选择外购独立运输子公司的运输劳务。

下面，进一步分析外购其他运输公司运输劳务与外购独立运输子公司运输劳务的运费不相同时的扣税平衡点问题。假设外购独立运输子公司运输劳务的运费为C，外购其他运输公司运输劳务的运费为C'，则有外购独立运输子公司运输劳务企业每年的可抵扣税额=C×7% －C×3%=C×4%，外购其他运输公司运输劳务企业每年的可抵税额=C'×7%，两种运输方式运费之差=C'－C。当两种运输方式的可抵扣税额之差等于两种运输方式的运费之差时，则有:C'×7% －C×4% =C'－C，C/C'=96．875%［5］。也就是说，当外购独立运输子公司运输劳务的运费C与外购其他运输公司运输劳务的运费C'之比等于96．875%时，两种运输方式的运输成本相同;当C/C'＞96．875%时，外购其他运输公司运输劳务的运输成本较低，购货企业应当选择外购其他运输公司的运输劳务;当C/C'＜96．875%时，外购独立运输子公司运输劳务的运输成本较低，购货企业应当选择外购独立运输子公司的运输劳务［6］。

3 企业购买货物时运输方式的纳税筹划案例

例:甲公司是增值税一般纳税人，预计平均每年采购原材料产生的运费为1 000万元。现有三种运输方式可供选择:一是采取自备车队运输方式，其中购置运输工具的价款（不含增值税）为300万，运输工具的使用年限根据企业所得税法的规定假定为5年，平均每年耗用的物耗费用（不含增值税）为150万元;二是将自备车队设立为独立的运输子公司，采取购买独立运输子公司运输劳务的运输方式，独立运输子公司的各项费用开支与自备车队运输的开支相同;三是采用外购其他运输公司运输劳务的方式。要求:①根据运输费用扣税平衡点原理，甲公司选择哪一种运输方式最为有利?②若外购其他运输公司的运输劳务，平均每年需支付的运费为1 100万元，甲公司又应选择哪一种运输方式?

（1）经计算（A÷N+B）/C=（300÷5+150）/1000=21%，小于23．53%，更小于41．18%。因此甲公司应选择外购其他运输公司运输劳务的运输方式。如果在自备车队运输与外购独立运输子公司运输劳务之间进行选择，则应选择外购独立运输子公司运输劳务的运输方式。具体验证如下:

方式一:采用自备车队运输方式，甲公司平均每年可抵扣税额=（300÷5+150）×17%=35．7万元;方式二:采用外购独立运输子公司运输劳务的运输方式，甲公司平均每年可抵扣税额=100×4%=40万元;方式三:采用外购其他运输公司运输劳务的运输方式，甲公司平均每年可抵扣税额=1000×7%=70万元。由此可见，在运输费用相同的情况下，外购其他运输公司运输劳务方式的可抵扣税额最多，相应的整体税负最轻;外购独立运输子公司运输劳务方式可抵扣的整体税额次之;自备车队运输方式的可抵扣税额最少，相应的税负最重，所以应当选择方案三，即甲公司选择外购其他运输公司运输劳务的运输方式最为有利。

（2）假设外购其他运输公司的运输劳务平均每年需支付的运费为1 100万元，则有C/C'=1 000÷1 100=90．91% ＜96．875%，因此甲公司应选择外购独立运输子公司运输劳务的运输方式。具体验证如下:

方式一:采用自备车队运输方式，甲公司平均每年可抵扣税额 =（300÷5+150）×17%=35．7万元;方式二:采用外购独立运输子公司运输劳务的运输方式，甲公司平均每年可抵扣税额=1000×4%=40万元＞35．7万元;方式三:采用外购其他运输公司运输劳务的运输方式，甲公司平均每年可抵扣税额=1100×7%=77万元，但方式三与方式二相比，多支付的运费为100万元（1 100－1 000），大于节税额37万元。由此可见，当外购其他运输公司运输劳务平均每年支付的运费为1 100万元时，甲公司选择外购独立运输子公司运输劳务的运输方式最为有利。

［1］中国注册会计师协会．税法［M］．北京:经济科学出版社，2012．

［2］郑小平．运输车队独立与否的纳税筹划［J］．时代经贸，2012（20）:22-23．

［3］翟继光．增值税营业税消费税新规解释及企业筹划应对［M］．北京:中国法制出版社，2009．

［4］梁文涛．购货企业支付运费的纳税筹划［J］．财会月刊:综合版，2008（5）:34-35．

［5］梁文涛．纳税筹划［M］．北京:清华大学出版社，2010．

［6］罗洁，张坤．论税收如何助推鄱阳湖生态经济区建设［J］．东华理工大学学报:社会科学版，2011（1）:22-25．