《小企业会计准则》与税收法律法规的协调与分离

张会莉

《小企业会计准则》自2013年1月1日在全国小企业范围内正式施行，它对小企业的会计确认、计量和报告进行了规范，有利于提高小企业会计信息的质量，为小企业会计报表使用者提供有用的会计信息。税收法律法规颁布的目的在于规范企业的纳税行为，保证国家财政收入。会计准则与税收法律法规由于制定目的的差异，两者对同一经济事项的处理呈现分离的局面，但相互又表现出协调的趋势。

一、《小企业会计准则》与税收法律法规协调的表现

（一）资产的计量

《小企业会计准则》第六条规定，小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。而《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

从资产计量来看，《小企业会计准则》与税收法律法规均采用历史成本进行计量。《小企业会计准则》使用“短期投资”核算购入的能随时变现并且持有时间不准备超过1年的股票、债券、基金等《企业会计准则》规定的“交易性金融资产”；对可供出售的金融资产和投资性房地产，《小企业会计准则》将其分别在“长期股权投资”、“长期债券投资”、“固定资产”、“无形资产”会计科目中核算，对《企业会计准则》中使用公允价值计量的会计科目，《小企业会计准则》均未启用。同时，《小企业会计准则》对资产损失的处理直接按照税收法律法规中的规定，不计提资产减值准备，在损失实际发生时计入当期损益。如对应收及预付款项的坏账损失、长期债券投资损失、长期股权投资损失应当于实际发生时计入营业外支出。因此，《小企业会计准则》在资产计量方面，无论是初始计量还是后续计量，均采用了税收法律法规的原则，不承认资产持有期间市价变动的影响，，不承认资产期末计提的资产减值损失。

（二）资产的折旧

从固定资产的折旧范围来看，《小企业会计准则》第二十九条规定，小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。除了对“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”是否计提折旧，与《企业所得税法》实现了一致。

从固定资产的折旧方法来看，《小企业会计准则》第三十条规定，小企业应当按照年限平均法（即直线法）计提折旧，小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。与《企业所得税法》相比，除非特殊情况，会计与税收折旧方法保持一致，均采用直接法。

从固定资产的折旧年限来看，《小企业会计准则》第三十条规定，小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。与《企业所得税法实施条例》相比，会计对于折旧年限的确定直接采用了税法的规定。

（三）资产的摊销

《小企业会计准则》第四十一条规定，无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。与《企业所得税法实施条例》相比，《小企业会计准则》与税收法律法规的规定是完全相同的。

（四）收入的确认和计量

《小企业会计准则》第五十九条规定：小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。《增值税暂行条例》规定，销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。对收入的确认，《小企业会计准则》与税收法律法规的规定是一致的。而对收入的计量，《小企业会计准则》第六十条规定：小企业应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款，确定销售商品收入金额。《增值税暂行条例》规定为向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额，也不存在差异。

二、《小企业会计准则》与税收法律法规分离的现状

（一）《小企业会计准则》与税法的永久性差异

永久性差异的产生是由于会计和税收确认收入和扣除项目的标准不同引起的。

1.收入确认引起的差异

（1）会计收入税收免税。《企业所得税法》规定，国债利息收入、符合条件的居民企业之间的利息或红利等权益性投资收益等为免税收入。《小企业会计准则》的会计处理中，将债券投资和股权投资收到利息收入或分红计入“投资收益”，形成小企业的税前会计利润。在进行纳税调整时，要将这两项免税收入予以扣除。

《小企业会计准则》规定，收到的其他政府补助，用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期间，计入营业外收入；用于补偿本企业已发生的相关费用或亏损的，直接计入营业外收入。《企业所得税法》将财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费或政府性基金列为不征税收入。因此，当期或递延到以后各期计入到“营业外收入”的政府补助，在税收法律法规的规定中不征税，需调减应纳税所得额。

（2）非会计收入税收征税。《企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。这些经济事项在《小企业会计准则》的会计处理中，全部未确认为会计收入。因此在进行纳税调整时，要将其作为调增项目，增加应纳税所得额。

2.扣除项目引起的差异

由于会计和税收法律法规制定目的不同，导致《小企业会计准则》列支的费用，在《企业所得税法》中不被认定为与取得收入有关的、合理的支出，因此会计上的费用有些不能扣除，有些只能限额扣除，有些可以加计扣除。

（1）不能扣除引起的差异。税收滞纳金，罚金、罚款和被没收财物的损失，非公益性捐赠支出，赞助支出等各种支出，在《小企业会计准则》的会计处理中，计入“营业外支出”，构成小企业税前会计利润的扣除项目，但根据《企业所得税法》规定不予扣除。因此在进行纳税调整时，应作为调增项目，增加应纳税所得额。

（2）限额扣除引起的差异。职工福利费、工会经费、业务招待费和公益性捐赠等支出，在《小企业会计准则》的会计处理中，三项支出全额计入当期费用，从小企业税前会计利润中扣除。但根据《企业所得税法实施条例》，分别按不超过工资薪金总额14%、2%，按照发生额的60%扣除且最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰，不超过年度利润总额12%予以税前扣除。因此纳税调整时，超过税收法律法规规定的限额部分，作为纳税调增项目，增加应纳税所得额。

（3）加计扣除引起的差异。《企业所得税法实施条例》对研究开发费用和安置残疾人员所支付的工资具有税收优惠政策，做出了加计扣除的规定。未形成无形资产的研究开发费用，按照50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。对三个加计扣除的规定，《小企业会计准则》按实际发生额或摊销额计入当期损益，在进行纳税调整时，对于加计扣除的金额，作为纳税调减项目，减少应纳税所得额。

（二）《小企业会计准则》与税收法律法规的暂时性差异

《小企业会计准则》与税收法律法规的暂时性差异，主要由限额扣除项目准予在以后纳税年度结转扣除、以及未投入使用的固定资产计提折旧、政府补助引起的。

（三）未投入使用的固定资产计提折旧引起的差异

《企业所得税法》对房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产计算的折旧，规定不得扣除。而《小企业会计准则》中，未投入使用的固定资产照提折旧，计入“管理费用”。根据税收法律法规在其未投入使用前，不得税前扣除，应调增应纳税所得额。待该项固定资产投入使用后，以后会计期间能够转回以前年度不得扣除的折旧费用。

（四）政府补助引起的差异

小企业收到的与资产相关的政府补助，根据税收法律法规的规定属于不征税收入，按照《小企业会计准则》每年度确认的营业外收入应调减应纳税所得额，以政府补助购置的资产每年度计提的折旧不能税前扣除，应调增已纳税所得额，以政府补助购置的资产处置时，其账面价值也应调增应纳税所得额。由于每年度确认的营业外收入和计提的折旧额不尽相等，但至资产处置完成时，调增和调减的应纳税所得额总额是相等的，因此形成暂时性差异。

[1]周书灵，李仲轶，宁青青.小企业税收筹划研究.商丘师范学院学报[J]，2012(7).

[2]林映聪.浅议《小企业会计准则》与所得税法的主要差异与协调.对外经贸[J]，2013(3).