勘察设计行业“营改增”后税务筹划方案研究*

姜 洁周 强(.武汉交通职业学院,湖北 武汉 430065;.中铁第四勘察设计院集团有限公司,湖北 武汉 430063)

勘察设计行业“营改增”后税务筹划方案研究*

姜 洁1周 强2
(1.武汉交通职业学院,湖北 武汉 430065;2.中铁第四勘察设计院集团有限公司,湖北 武汉 430063)

“营改增”已成为我国十二五期间税制改革的重要内容与发展趋势。勘察设计行业自2012年陆续实行营业税改征增值税试点改革(简称“营改增”)后,相关业务涉及的税收征收方式、计税模式和税务筹划重点都发生了较大变化。文章在系统梳理相关政策信息的基础上,研判“营改增”对勘察设计企业管理带来的各种影响,提出有针对性的建议,以期实现降低企业整体税负,促进其可持续发展的预期目标。

高勘察设计行业;税制改革;营改增;税务筹划

一、勘察设计行业有关“营改增”政策解读

(一)“营改增”试点行政区域范围的变化

2012年1月1日起,国务院首次将上海市作为营业税改征增值税试点地区以来[1],“营改增”政策实施的步伐逐步深入和扩大。2012年8月1日至年底,“营改增”试点范围扩大到了北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东等省、市及计划单列市。2013年4月30日,财政部、国家税务总局下发的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税〔2013〕37号)规定,自2013年8月1日起“营改增”政策在全国勘察设计行业范围内铺开。[2]根据国家财税政策规划显示,十二五期间“营改增”改革将全面铺开(见图1)。 (二)“营改增”涉及勘察设计行业应税服务范围的变化

图1 “营改增”政策实施进程图

表1“营改增”涉及勘察设计行业应税服务范围变化

工程勘察设计单位的经营范围主要包含工程前期咨询(可行性研究、项目评估、招投标代理、咨询服务)、工程造价审计、工程勘察、工程设计、航空测量、航空勘探、航空摄影、航空护林、工程监理、工程测量、工程建筑安装服务等。根据财税〔2013〕37号文中“应税服务范围注释”的规定,“营改增”涉及勘察设计行业应税服务范围的变化关系见表1。[3]

二、勘察设计行业在“营改增”试点改革背景下计税模式的变化

(一)勘察设计行业的涉税特点

勘察设计行业的特点:主要为增值税一般纳税人,属于智力密集型行业,附加值高,可抵扣进项税额少,实际税负高。人工成本(含社会保险费、住房公积金等各种附加性费用)占设计收入的比例较高,大规模的勘察设计企业一般会超过35%,而小型勘察设计企业人工成本占收入的比重则比此数据更高。

(二)税率的变化

“营改增”前,勘察设计行业执行营业税税率5%;“营改增”后,一般纳税人增值税税率为6%。因增值税是价外税,所以实际税率为6%÷(1+ 6%)≈5.66%,税率增加了0.66%;勘察设计企业税收负担是否减轻的最关键因素在于企业可抵扣成本占收入比重,即是否能取得足够多的增值税进项抵扣。

(三)征收机关的变化

“营改增”前,营业税及附加均在地税局系统缴纳;“营改增”后,增值税的征收机关变为国税局系统,但城建税、教育费附加等附加税仍然在地税局系统缴纳。

(四)计税基数的变化

关于“营改增”之前的计税基数,《国家税务总局关于勘察设计劳务征收营业税问题的通知》(国税函〔2006〕1245号)就勘察设计单位分包或转包勘察设计劳务营业税的计税营业额明确如下:对勘察设计单位将承担的勘察设计劳务分包或转包给其他勘察设计单位或个人并由其统一收取价款的,以其取得的勘察设计总包收入减去支付给其他勘察设计单位或个人的勘察设计费后的余额为营业税计税营业额。

“营改增”之后的计税基数从8月1日起,执行差额扣税政策的只有经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务。勘察设计行业计税基数分为增值税一般纳税人和小规模纳税人两类计税基数。其中,一般纳税人还引入了“一般计税方法”和“简易计税方法”两种计税模式。具体内容分别是:

1.一般纳税人的计税基数。一般情况下,一般纳税人[应税服务年销售额500万元(含500万)以上的纳税人]适用一般计税方法,即按照销项税额减去进项税额的差额作为应纳税额。而一般纳税人部分特定项目如提供公共交通运输服务,可以选择简易计税方法来计算征收增值税,其相关计税方法参考小规模纳税人。

2.小规模纳税人的计税基数。应税服务年销售额500万元以下的纳税人,按照当期应税服务销售额(不含税)和3%的征收率计算交纳增值税。

三、勘察设计行业税务筹划方案的设计原则

(一)合理运用税收优惠政策

对于“营改增”后有明确规定的增值税优惠政策,勘察设计企业须按照国家税务总局和各地国家税务系统具体办理流程进行优惠备案、审批工作,确保优惠政策享受到位;对于“营改增”后暂未明确的优惠政策,勘察设计企业应积极创造条件,争取税收优惠政策。当然,在具体考虑增值税优惠政策的同时,也应综合考虑企业的整体税负衡量,包括对企业所得税等其他税种的影响。

(二)合同条款的审核及预判性

“营改增”后,勘察设计企业财务部门应更有针对性地审阅经营合同的涉税条款,尤其是对收付款金额和时间、开具发票种类和时间、收取发票的种类和时间等的审核。另外,对于现阶段还未实行“营改增”的勘察设计业务,在签订经营合同时,要加强预判性,对合同的条款设计中应注意加入将来“营改增”后,对合同涉税条款的提前约定。

(三)商务议价的可行性

“营改增”后,在现行增值税抵扣链条、客观环境尚不健全的前提下,勘察设计企业的税负一般都会有所上升,所以在商业合同谈判中,可从平衡增值税“增值税负”的角度出发,尽可能争取较高的销售价格,降低采购价格,突出议价效果,应对税负上升的影响。

(四)加大海外市场业务的拓展

由于目前税务政策规定在海外开展的设计、技术转让服务,技术咨询服务业务适用零税率和免税政策,所以在时机成熟的情况下,勘察设计企业应当尽量加大设计、技术服务与咨询等业务在海外市场的拓展力度。

(五)纳税义务发生时间的控制

现行征管环境下,如果先开具增值税发票,勘察设计企业将在次月申报时缴纳增值税,所以在方案筹划过程中应主动去控制开票时间及回款时间,使两者尽可能在同一个申报期内,以避免公司过多垫支税款。

(六)不动产购置或建设时间的控制

受建安行业未实行“营改增”试点改革的影响,不动产现阶段也暂未纳入“营改增”范围,如果勘察设计企业有这方面的计划,则需适当考虑税收的影响。因为该项支出金额少则千万,多则过亿,但不能作为增值税进项税额抵扣,对税负的影响很大。

(七)加强税务管理

增值税作为我国目前第一大税种,其对企业税务管理的要求之严显而易见,因此,勘察设计企业应加强针对性的税务管理,包括对增值税发票的严格管理,同时明确合同、经营、财务、物资等各相关部门的职责并保证良好的部门间沟通协作,确保合规遵从税法并最大程度维护企业的税务利益。

四、勘察设计行业一般纳税人进项税额抵扣的支出范围和实施要点

相对于试点前,“营改增”后进项税额的抵扣范围相应扩大,主要包括:增加了一般纳税人自用的应征消费税的汽车等项目,其进项税额准予从销项税额中抵扣;增加了一般纳税人接收部分现代服务业相关服务取得的增值税专用发票准予抵扣。

(一)支出范围(见表2)

表2 勘察设计行业一般纳税人进项税额抵扣的支出范围

(二)增值税涉税发票种类及抵扣要求(见表3)

表3 勘察设计行业增值税涉税发票种类及抵扣要求[4]

(三)实施中需要注意的问题

1.抵扣有效期限。增值税专用发票存在“开具之日起180日”的抵扣有效期限,如果没有及时抵扣,将会存在专用发票抵扣失效的风险。而且国家税务总局增值税专用发票税控系统会对每一张专用发票的销项申报和进项抵扣进行比对,在180日有效期内发现比对异常也会带来税务检查风险。

2.对分包方的选择。“营改增”后对分包方除了要求具有专业资质外,多了一项要求即具备一般纳税人资格。但如分包方为小规模纳税人并到税务局代开增值税专用发票,能够抵扣3%,那么就需要分包方在价格上给予适当的让与。

3.对供应商的选择。如果供应商是增值税一般纳税人,则取得的发票上载明的进项税可以抵扣销项税。但如供应商为小规模纳税人并到税务局代开增值税专用发票,能够抵扣3%。所以,在选择业务合作单位时,最好选择一般纳税人,争取进项税抵扣最大化。但是,小规模纳税人降价则视具体情况选择。

五、勘察设计行业部分优惠政策在“营改增”过渡期间的筹划分析

(一)“四技”收入免税优惠政策

“四技”收入是指单位和个人(包括外商投资企业、外商投资设立的研究开发中心、外国企业和外籍个人)从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入,其相关税收优惠政策及操作流程见表4。

表4 “四技”收入免税相关政策规定及操作流程

以湖北省为例,《湖北省增值税备案类减免税管理操作规程》(湖北省国家税务局公告2012年第10号)对备案类减免税操作流程做出了如下规定:“第三条纳税人享受备案类减免税,应提请备案。经县(市、区)级主管国税机关(以下简称主管国税机关)登记备案后,自登记备案之日起执行。纳税人未按规定备案的,一律不得减免税。第四条纳税人同时从事减免税项目与非减免税项目的,应分别核算,独立计算减免税项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的,不能享受减免税;核算不清的,由主管国税机关按合理方法核定。第五条纳税人在办理增值税减免税备案手续时,应向主管国税机关办税服务厅提供以下资料:《增值税备案类减免税登记表》;有关部门出具的证明材料,包括相关资格认定或登记证书、产品质量技术检测合格报告等备案证明材料。”

筹划建议:按照国家税务政策和各地主管税务机关的具体要求,及时办理认定、审核、备案等各项流程,确保享受免税优惠政策。

(二)“营改增”过渡性财政扶持优惠政策

目前状况:财政部和国家税务总局推出“营改增”试点改革的原则之一就是要保证“改革试点行业总体税负不增加或略有下降,基本消除重复征税”,因此各试点地区对试点企业都会给予过渡性的财政扶持政策。

筹划建议:积极争取所在地政府的财政扶持优惠政策。以湖北省武汉市为例,武汉市财政局、武汉市国税局、武汉市地税局2013年4月出台的《关于实施营业税改征增值税试点过渡性扶持政策的通知》中规定:从试点日开始至2013年12月31日止,根据审核批准情况,对企业按季累计升高的税负,由市财政局将70%的扶持资金按季及时直接预拨至试点企业,年底清算结算;在年度结束后的3个月内,根据申请试点企业过渡期内实际税负增加数及实际预拨数进行清算,对试点企业多退少补。对按年申请的试点企业,财税部门审批后,扶持资金由市财政局一次性拨付。

六、若干“营改增”特殊事项筹划建议

(一)关于跨期合同退营业税的问题

举例:某单位属勘察设计单位,营改增前总分包业务差额缴纳营业税。2013年8月1日前,第三方(即分包方)已在地税开具了发票并交了税,该单位也已向其付了款,但该单位(总包人)与客户因工作尚未全部结束而未开票结算。2013年8月1日后,第三方已缴纳的营业税税额怎样处理,能否抵扣增值税?而且很可能出现营业税为负数的情况,但是想申请退营业税,几乎没这种可能,企业该如何解决?

筹划建议:这一问题属于跨期合同的处理问题。跨期合同是指合同履行时间跨越了“营改增”开始实施之日的合同(不包含在“营改增”实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同),如果在“营改增”实施之日前履行的合同需要缴纳营业税,而在“营改增”实施之日后履行则缴纳增值税。同时,增值税应税项目在“营改增”实施之日前已缴纳营业税,但在“营改增”实施之日后发生退款减除营业额的,不能在计算“营改增”试点实施之日后的销售额时予以抵减,要向主管税务机关申请退还已缴纳的营业税。由于税款申请退还的手续较为严格,存在跨期合同的企业就要面对纳税义务发生时间的抉择。

(二)增值税进项税额在应税业务和非应税业务之间的分摊问题

举例:某单位是勘察设计企业,同时从事营业税的劳务,发生的办公费、耗材、水电费等公共性质进项税额,如何划分可抵扣与不可抵扣?

筹划建议:适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额)÷(当期全部销售额+当期全部营业额)。主管税务机关可以按照上述公式,依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

所以,在日常账务处理时,可以将已经认证的进项税额全部计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”中,到年末按照不得抵扣的营业额的占比计算转出。

(三)开票后暂未收到款时垫付税款以及垫付税款不能全部收回问题

举例:某单位是勘察设计单位,客户要求开增值税专用发票后才走付款流程,那么该单位将先垫付税款,如何解决?而且在经营过程中也出现开票后并不能收回全款的情况,又将如何解决?

筹划建议:工程勘察设计行业的业务特点决定在实施工程勘测设计项目前,往往会收到客户的预收款项。很多企业应客户的要求在收到款项时就开具了增值税票,而税务机关对增值税的征收强调“以票控税”的模式,财税〔2013〕37号第四十一条规定:增值税纳税义务发生时间为:(一)纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。[7]所以,从税法遵从角度分析,提前开票,就必须提前纳税,丧失了资金的时间价值和机会成本。那么如何处理预收款项以及何时开票就成为了解决问题的关键。建议在收到预收款项时,可以向客户开具资金往来的收款收据,同时在会计上确认为“预收账款”,等应税服务完成的当天再向客户开具增值税票。与此同时,对支付的带有预付性质的分包款,则可要求分包方尽量开具增值税专用发票,以便提前获得进项税额用于抵扣,从而有效降低垫付税款的金额以及后续回收的风险。

(四)承担海外设计业务纳税问题

筹划建议:根据国家税务总局2013年第47号公告《适用增值税零税率应税服务退(免)税管理办法(暂行)[8]和2013年第52号公告《营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法(试行)》公告[9]有关规定,海外研发服务(研发服务是指就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动)和设计服务(设计服务是指把计划、规划、设想通过视觉、文字等形式传递出来的业务活动。包括工业设计、造型设计、服装设计、环境设计、平面设计、包装设计、动漫设计、展示设计、网站设计、机械设计、工程设计、广告设计、创意策划、文印晒图等)同时适用零税率和免税政策。在这种情况下,应优先选用零税率政策,因为选用零税率政策,进项可以抵扣;而选用免税政策时进项不可以抵扣,所以从节税角度来讲应优先选有零税率政策。

[1]财政部,国家税务总局.关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知[Z].财税〔2011〕111号.

[2][3][5][6][7]财政部,国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知[Z].财税〔2013〕37号.

[4]郝龙航,王骏.营改增的大时代——政策透析与解决方案[M].北京:中国市场出版社,2013:225.

[8]财政部,国家税务总局.适用增值税零税率应税服务退(免)税管理办法(暂行)[Z].财税〔2013〕47号.

[9]财政部,国家税务总局.营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法(试行)[Z].财税〔2013〕52号.

F812.42

A

1672-9846(2013)04-0033-05

2013-09-22

中国铁道建筑总公司财会学会课题“勘察设计行业‘营改增’后税务筹划方案研究”。

姜 洁(1977-),女,湖北黄冈人,武汉交通职业学院经济管理学院党总支书记,注册会计师,主要从事会计教学及实践研究。

周 强(1977-),男,湖北黄冈人,中铁第四勘察设计院集团有限公司财务部高级会计师。