艺术品拍卖行业纳入“营改增”范围的可行性研究

2013-04-30唐晓鹰苏州地方税务局江苏苏州215004

国际税收 2013年5期

唐晓鹰（苏州地方税务局江苏苏州 215004）

欧洲艺术与古董博览会（TEFAF）发布的《2011年国际艺术市场：艺术品交易25年之观察》的报告显示：2011年，全球艺术品和古董市场成交额比2009年上升了63%，达到461亿欧元。全球艺术品市场尤其是拍卖市场成交的活跃主要得益于中国艺术品市场在2011年的强势表现。《2011年国际艺术市场：艺术品交易25年之观察》的报告称：2011年，中国在全球艺术品市场所占的份额由2010年的23%上升到30%，首次超越美国成为世界最大的艺术品与古董市场，美、英分别占29%、22%。①欧洲艺术与古董博览会. 2011年国际艺术市场：艺术品交易25年之观察[J]. 收藏·拍卖， 2012，（8），30-33.文化部发布的《2011中国艺术品市场年度报告》显示：2011年我国艺术品市场交易总额达到2 108亿元，年增长率达24%，位列世界第一。其中艺术品拍卖市场交易额为975亿元（其中港、澳、台拍卖市场成交额为148.68亿元）。②文化部文化市场司. 2011中国艺术品市场年度报告[R]. 北京：人民美术出版社，2012.

国内艺术品市场由拍卖市场、传统交易、网上交易构成。这三类市场功能相异、相辅相成，其中拍卖市场发展的速度和规模十分迅速，在成交量、成交率和成交额等数据上，远远领先于其他两种交易模式，占据中国艺术品市场的最大份额，其前景可观。税收政策作为产业引导的指南针和收入分配的“调节器”，其影响也更加深刻。

一、当前我国对拍卖行业的税收政策

（一）对拍卖人的税收政策

当前对拍卖人（即从事拍卖活动的企业法人）的税收政策依据，主要是《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》(国税发[1999]40号)。该文件规定：1.对拍卖行受托拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用，应当按照4%的征收率征收增值税。拍卖货物属免税货物范围的，经拍卖行所在地县级主管税务机关批准，可以免征增值税。2.对拍卖行向委托方收取的手续费征收营业税。

上述文件的初衷是解决对拍卖行取得的拍卖收入是征收增值税还是征收营业税的问题，解决方法是区别取得收入对象确定应征税种。收取收入对象为买方（包括竞拍人和买受人）的征收增值税，收取收入对象为卖方（委托人）的征收营业税。从计税依据看，增值税的计税依据为全部价款和价外费用（包括佣金和约定费用），营业税的计税依据为手续费（包括佣金和约定费用）。从税率看，增值税实行4%的简易计税税率（现行简易计税方法的税率为3%），营业税税率为5%。

（二）对委托人的税收政策

根据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函[2005]869号)，无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。该文件对委托人委托拍卖取得的收入确定征税的原则，但应征税种需根据拍卖标的物进行确定。

对个人通过拍卖市场拍卖个人财产，《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发[2007]38号）规定：对其取得所得按规定征收个人所得税，由拍卖单位负责代扣代缴，并按规定向拍卖单位所在地主管税务机关办理纳税申报。纳税人如不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税；拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的，按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。

此外，根据《财政部国家税务总局关于罚没物品征免增值税问题的通知》（财税[1995]69号），执罚部门和单位查处的属于一般商业部门经营的商品，具备拍卖条件的，由执罚部门或单位商同级财政部门同意后，公开拍卖。其拍卖收入作为罚没收入由执罚部门和单位如数上缴财政，不予征税。此文件实为对委托人的免税政策，此类免税政策集中在司法、行政机关委托的拍卖行为上，如人民法院依法强制执行拍卖、公安部门拍卖机动车牌照、交通部门拍卖公交线路运营权、土地管理部门拍卖土地使用权等。

（三）对买受人的税收政策

因拍卖人是按简易计税方法缴纳增值税并开具普通发票的，买受人取得的发票不能抵扣进项税额。

二、目前我国拍卖行业的税收政策存在的问题

（一）视拍卖行业为委托代销行业是对拍卖行业的误解

拍卖行业作为新兴产业，其行业分类在2012年新实施的《国民经济行业分类》中才从贸易经纪与代理业中分离出来。在税收上则长期缺乏针对这一行业的特定政策。国税发[1999]40号文件对拍卖行业的征税方法与对商业——委托代销业中支付手续费方式的两种税种的征税方法相似，对竞拍人和买受人收取的全部价款和价外费用视作销售征增值税，对委托人的收费视作代购代销收入征营业税，这种行业认识是对拍卖行业尤其是艺术品拍卖行业的误解。

艺术品拍卖行业的经营对象是特殊的艺术品，经营形式是拍卖，买受人的购买目的是欣赏、投资与升值，相比普通的委托代销商品业，艺术品拍卖更趋同于文化创意产业。

（二）艺术品拍卖标的物的所有者认定有误

目前，税收政策把受托拍卖的艺术品拍卖成交额作为增值税的计税依据之一。在实际的艺术品拍卖交易中，受托拍卖是市场的基本规则。受托拍卖成交，拍卖标的物的所有权是从委托人直接过渡到买受人，并未经手拍卖人。从增值税征税的结果来看，艺术品受托拍卖相当于拍卖者自有艺术品拍卖，这样是有失偏颇的。

而且，在拍卖人不是拍卖标的所有人的前提下，对买方收取的全部价款征税，相当于由拍卖人承担拍卖标的物盈利的税收，也是不公平的。

（三）对拍卖行业按简易计税办法征收增值税造成艺术品拍卖业税负偏高

虽然目前艺术品拍卖的佣金比例一般达到20%左右，但艺术品拍卖行业的拍品征集费用和承拍成本很大，加之艺术品拍卖标的成交价格均较高，按简易计税办法征收增值税，同时对拍卖人向买方收取的全部价款和价外费用计入企业所得税应税收入，使艺术品拍卖业的税负偏高。

（四）按简易计税办法征收增值税后，买受人无法抵扣进项税额

由于按简易计税办法征收增值税，买受人取得拍卖人开具的增值税发票后，无法抵扣进项税额。

三、解决目前艺术品拍卖税收问题的对策

借助目前正在开展的“营改增”试点工作，笔者认为，把艺术品拍卖行业纳入文化创意服务业的范围，全面改征增值税，是解决目前艺术品拍卖行业税收问题的最佳办法。对艺术品拍卖“营改增”的计税方法、税率、计税依据、扣除项目等各要素可采用的办法如下：

（一）计税方法与税率

采用增值税一般计税办法，可适用现代服务业税率6%。

（二）计税依据

以拍卖标的物的来源即所有权是否让渡为标准，区分单纯的委托拍卖和购入拍卖，并分别确定计税依据。

1.以委托拍卖形式拍卖的，以收取买受人的佣金及全部其他费用（如违约金、保管费等）作为计税依据。

2.购入拍卖的，以拍卖成交价和收取买受人的佣金及全部其他费用（如违约金、保管费等）作为计税依据。

（三）扣除项目

扣除项目包括以下不超过限额的进项税金：

1.拍卖的广告费（已纳入“营改增”的现代服务业——广告服务的范围）；

2.拍卖的会展费（已纳入“营改增”的现代服务业——会议展览服务的范围，不含酒店餐饮、住宿等费用）；

3.拍卖标的宣传品的印刷费，扣除限额为6%；

4.咨询鉴定费（已纳入“营改增”的现代服务业——鉴证咨询服务的范围）；

5.拍卖标的物的货物运输费（已纳入“营改增”的交通运输业的范围）；

6.拍卖标的物的装卸搬运费（已纳入“营改增”的现代服务业——物流辅助服务的范围）；

7.先购入后拍卖的，可扣除购入拍卖标的物时取得的增值税专用发票上注明的进项税金，但扣除限额为6%。

购入拍卖成交后，买受人为单位的，应按拍卖成交价和佣金向买受人开具增值税专用发票；买受人为个人的，应按拍卖成交价和佣金向买受人开具增值税普通发票。

委托拍卖成交后，拍卖人应按佣金向买受人和委托人开具增值税发票；买受人为个人的，应按佣金向买受人开具增值税普通发票。买受人为单位的，如委托人为单位，应由委托人向买受人按成交价开具增值税专用发票；如委托人为个人，应由委托人通过税务机关向买受人按成交价开具增值税普通发票。

如委托人有保密需要的，可由拍卖人通过契约设定的形式，拍卖成交时完成拍卖标的物的两次所有权让渡，即所有权从委托人让渡到拍卖人、再由拍卖人让渡到买受人，最后以购入拍卖的形式开具发票，委托人向拍卖人开具发票、拍卖人向买受人开具发票，不影响各方税负。委托人和买受人均可抵扣其取得的增值税专用发票上列明的进项税额。

四、艺术品拍卖行业纳入“营改增”范围的可行性测算

以下区分购入拍卖与委托拍卖两种形式，对原按增值税简易计税方法与纳入“营改增”文化创意服务两种计税方法进行税负测算，其中佣金收入按对委托人和买受人各10%的比例收取，广告费、会展费、宣传品印刷费各不超过佣金的10%。此数据为经调研后的估算数据，详见下表。

由下表可见，把艺术品拍卖行业纳入“营改增”文化创意服务的范围后，增值税税负在5%以内，与原简易计税办法的增值税税负相比，有大幅下降，也解决了政策法规与实际操作分离的矛盾。在税负上实现的减负所带来的收益，以后可以在企业所得税征收中实现税源转化。此外，由于艺术品拍卖行业不具备连续经营的特征，在实施“营改增”时，不需要考虑实施前后的衔接问题，有利于试点运行。