营业税改征增值税的政策效应分析及对策

刘景溪（山东省国家税务局 山东 济南 250002）

一、“营改增”试点政策简析

根据《财政部国家税务总局关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》（财税[2011]110号）、《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号）等文件,“营改增”主要政策包括以下几点:

（一）试点行业

经国务院批准，目前试点行业主要是交通运输业和部分现代服务业，也就是所谓的“1+6”模式。“l”是指交通运输业，“6”是指现代服务业中的研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁和鉴证咨询六个领域。

1.交通运输业。交通运输业，是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动,包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。选择交通运输业作为试点主要考虑以下几个因素：一是交通运输业与生产流通联系紧密，在生产性服务业中占有重要地位；二是运输费用属于现行增值税进项税额抵扣范围，运费发票已纳入增值税管理体系，改革的基础较好。

2.部分现代服务业。部分现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动，包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。选择部分现代服务业作为试点主要考虑以下几个因素：一是现代服务业是衡量一个国家经济社会发达程度的重要标志，通过改革支持其发展有利于提升国家综合实力；二是选择与制造业关系密切的部分现代服务业进行试点，可以减少产业分工细化存在的重复征税因素，既有利于现代服务业的发展，也有利于制造业产业升级和技术进步。

（二）税率

按照试点行业营业税实际税负测算，交通运输业转换的增值税税率水平基本在11%～15%之间，现代服务业基本在6%～10%之间。为使试点行业总体税负不增加，改革试点选择了11%和6%两档税率，分别适用于交通运输业和部分现代服务业。具体来说，租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。

（三）税收归属

试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。

（四）税收优惠

为确保“营改增”平稳过渡，财政部、国家税务总局已明确，对现行部分营业税免税优惠政策，在“营改增”后继续予以免征。即：试点纳税人提供的符合条件的国际运输服务、向境外提供的研发和设计服务，适用增值税零税率；试点纳税人在境外或向境外提供的符合条件的工程勘察勘探等服务，免征增值税；试点纳税人原适用的营业税差额征税政策，试点期间予以延续。

二、“营改增”政策效应实证分析

（一）上海市“营改增”试点概况

营业税和增值税同属于流转税类，都具有税源充足、取得财政收入稳定等特点，不同之处在于营业税以营业收入全额作为计税依据，而增值税以增值额作为计税依据。我国1994年税制改革后，形成了增值税与营业税并征的格局（见表1）。

上海市“营改增”试点，执行的是《营业税改征增值税试点方案》中的《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》。涉及的行业范围仅限于交通运输业（包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输）和部分现代服务业（包括研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询），没有涉及《营业税改征增值税试点方案》列举的建筑业、邮电通信业、销售不动产等领域以及将来要覆盖的全部服务业，体现了国家规定的“统筹设计，分步实施”的原则。新纳入试点的省市总体上复制了上海试点方案。

上海试点方案的主要特点是在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增了11%和6%两档低税率，以保持试点行业“营改增”后税负不增或略有下降。其中，租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。同时，按照应税服务年销售额标准将试点纳税人分为两类：年销售额超过500万元的纳税人为一般纳税人，按照一般计税方法计税，用销项税额减去进项税额确定应纳税额，纳入整个增值税抵扣链条；年销售额未超过500万元的纳税人为小规模纳税人，按照简易计税方法计税，用不含税销售额乘以3%的征收率计算缴纳增值税。国家还出台了不同地区、不同纳税人以及不同业务之间的税制衔接规定，明确了现行部分营业税免税政策在改征增值税后继续予以免征，并对税负增加较多的部分行业给予适当的税收优惠，以保障税制改革平稳过渡。

表1 增值税与营业税基本情况对比表

从调查了解的情况看，上海试点工作进展平稳有序，成效好于预期，各界反映良好：一是减税效应明显。试点行业小规模纳税人税负明显下降，降幅为40%；试点行业一般纳税人税负有增有减，整体减负，有2/3的一般纳税人税负略有下降；原有的增值税一般纳税人税负因取得试点单位进项税抵扣而普遍降低。二是促进服务业加速发展。改革从制度上解决了货物与劳务税制不统一和重复征税问题，为现代服务业创造了公平的税制环境，各类投资和生产要素向现代服务业加速集聚，跨国公司投资上海现代服务业的意愿明显增强。试点以来累计新增试点户数3.1万户，其中一半为新设服务业企业，主要集中在文化创意、鉴证咨询和研发技术等行业。三是促进企业创新转型。现代服务业的加速发展，客观上为先进制造业提供了更大的市场需求和更广的发展空间，形成了服务业和制造业相互促进的良性循环发展机制。不少制造业企业利用因减税而带来的收入，加大了对现代服务业的投入力度。一些大型制造业企业主动实施主辅分离，母体企业主业得以做大做强，上海先进制造业的核心竞争力进一步提升。四是有力支持和促进了服务贸易出口。通过对国际运输和研发设计服务实行出口退税政策，对技术转让、技术咨询、鉴证咨询等实行免税政策，增强了试点企业出口服务贸易的意愿，提升了上海服务贸易出口的竞争力。

“营改增”过程中，也有一些问题值得重视：一是“营改增”导致地方财政收入减少。营业税是地方政府的第一大税种，目前省级收入中营业税占地税收入平均为50%，当其征税范围缩减甚至被增值税取代时，地方政府的财政收入必将减少。部分试点省市对本地区相关数据进行的测算表明，试点改革对地方财政均造成一定程度的减收影响（见表2）。二是“营改增”将带来国税和地税机构、人员、职责的调整。目前，国税和地税两套机构的人员与工作量相对匹配饱和，一旦营业税业务划归国税管理，国税的工作量将随之增加，人手不足的矛盾更加突出。三是试点企业对增值税专用发票使用和管理缺乏经验，每月需要办理的发票认证比对等工作量增加，需要提前进行人员培训。

（二）“营改增”对地方财政的影响（以山东为例）

“营改增”会从收入和支出两方面对地方财政带来影响，笔者以山东为例做具体分析。在收入方面，方案规定原来归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，但改征后来自服务业的税收会减少，同时工商业增值税地方分享部分也会减少，减收幅度受多种因素影响。在支出方面，方案规定对部分税负增加较大的企业，需要地方财政给予一定的财政资金扶持，会增加财政支出。按照上海试点方案，下面采用两种方法测算“营改增”对山东地方财政的影响：

表2 试点省市“营改增”对地方财政收入影响测算表

1.以投入产出表为基础进行测算。该方法用国民经济行业门类中的交通运输和仓储业，租赁和商务服务业，信息传输、计算机服务和软件业这3个行业来近似模拟上海“营改增”的试点范围，以其投入产出表为基础推算出“营改增”后的营业税和增值税，然后与实际收入相比对，测算出对地方财政的影响。其中，对交通运输和仓储业统一设定税率11%，其他两个行业统一设定税率6%。

经测算，如果山东全省实施“营改增”，会造成整个年度财政收入减收43.09亿元，其中，中央财政减收36.75亿元，山东省财政减收6.34亿元；同时，地方财政还需对交通运输和仓储业税负增加部分进行返还，预计最少增加财政支出32.52亿元，总计山东全省地方财政收入减少38.86亿元。

“营改增”后，各行业的税负重新分配。其中，交通运输及仓储业增加了64%，租赁和商务服务业下降幅度超过60%，信息传输、计算机服务和软件业下降52%（见表3，由于没有最新的数据，表3是以2010年的数据为基础进行测算“营改增”后税收变化情况的）。同时，工商业因进项抵扣增加，税收负担也下降。

2.以全国税收调查数据为基础进行测算。由于没有最新的数据，该方法以2011年全国税收调查数据中试点行业纳税人经济税收调查数据为基础，测算出本部分纳税人“营改增”前后的税负率，然后，将这种税负率结构运用到全部试点行业纳税人，测算出如果2011年在某地区推行改革后试点行业税收变化的情况，进而测算对地方财政的影响。笔者以青岛测算结果推算“营改增”对山东财政的影响。

2011年，青岛市试点行业全部纳税人近3万户，其中，交通运输企业有2201户，现代服务业有27115户。从企业规模看，年营业收入500万元以上的（一般纳税人）有1184户，500万元以下的（小规模纳税人）有28132余户。经初步测算，青岛实施“营改增”将减少税收收入9.7亿元，其中地方税收收入减少4.825亿元，同时地方财政支出增加1.7亿元，即影响青岛地方财政资金6.525亿元（见表4）。以青岛营业税收入占全省营业税收入的比重推算，预计“营改增”将影响全省地方财政收入减少34.34亿元。①2011年度山东地方财政收入减少额=2011年度青岛地方财政收入减少数额÷（2011年度青岛营业税收入÷2011年度全省营业税收入）=6.525÷（120.02÷631.51）=34.34（亿元）。

从两种测算结果来看，“营改增”会对地方财政产生减收增支的影响，但由于测算方法和数据来源不同，测算结果存在一定差异。

表3 山东省“三行业”“营改增”后税收变化情况测算表 单位：亿元

表4 “营改增”影响青岛市地方财政资金变化测算表 单位：亿元

三、应对“营改增”的对策建议

“营改增”既是推动经济结构调整、促进发展方式转变的一项重大改革，也是实施结构性减税、营造公平税收环境的重要举措，是我国税制改革的大趋势，最终将在全国范围内实施。试点省市经验表明：推进“营改增”宜早不宜迟，越早越主动。在这一过程中，要积极做好相关工作。

（一）加强政策研究，做好“营改增”应对预案

建议各地尽快成立由财政、国税、地税、发改委和有关产业主管部门组成的改革试点领导协调小组，深入学习研究改革试点方案、过渡性政策和试点地区经验，并结合当地实际，研究制定一系列具体实施细则和工作规程，为改革顺利推行、平稳过渡奠定基础。一是结合税源结构、产业发展等实际情况，摸清“营改增”对当地经济结构调整、各行业发展、地方财政收入等方面的具体影响程度，评估其对全省经济社会发展带来的有利和不利影响，提早做到心中有数。二是深入研究试点纳税人和非试点纳税人、试点行业和非试点行业以及试点企业原有税收优惠政策延续等方面问题，尤其是对个别行业企业税负上升较大、原有差别性政策扶持等情况，提出有针对性的配套措施，制定科学合理的实施预案。三是及早做好财政减收数据统计预案，详细统计因政策产生的财政减收，为中央地方分级负担提供详实数据。同时，做好财政收支预算，防止因财政减收影响经济社会发展。

（二）广开财源，加快完善地方财税体系

营业税作为地方政府第一大税种，在地方财源建设中的地位举足轻重。“营改增”之后会引起地方财源减少，各级政府应该未雨绸缪，探索开征遗产税、物业税等税种，完善资源税、城镇土地使用税、车船税等税种的征收管理办法，进一步健全地方税收体系，促进地方税收的健康稳定增长。

（三）优化服务，为“营改增”试点企业搭建良好的服务平台

“营改增”后，纳税人既要如实核算收入和进项扣除额，还要规范使用增值税专用发票，增加了工作量。为此，税务部门要提前做好税收政策宣传工作，加强业务辅导，优化纳税服务，积极引导该类纳税人熟悉“营改增”政策规定、业务办理与税款核算等，为顺利实施“营改增”做好准备。

（四）加强配合，为“营改增”顺利实施建立良好的协作机制

“营改增”将对国民经济发展乃至国计民生产生较大影响，各级政府应从本级财源建设、区域经济发展的大局出发，统筹谋划，加强配合，形成合力。要加强财政、税务、发改委、交通、统计等部门和相关行业协会的沟通与联系，特别是搞好国税、地税部门之间的工作衔接，理顺收入分配关系，合理配置双方的人力、财力、物力，为“营改增”顺利实施提供基础保障。