新会计准则下资产减值会计研究

吴永雷

摘要：随着资本市场的发展，公允价值在会计准则中大量使用，在此背景下资产减值会计对于真实反映企业资产价值和披露企业经营业绩具有重要意义。本文分析了新资产减值准则所做的改进及实施中遇到的困难，并提出相应的对策和建议。

关键词：新会计准则；资产减值；问题；建议

为适应我国市场经济的发展和经济全球化的需要，2006年2月15日财政部发布《企业会计准则体系》（2006），对原有旧准则存在的不合理的地方进行了修订和改进，其中，《企业会计准则第8号——资产减值》作为我国第一个专门的资产减值准则正式出台，资产减值的规定保持了与国际会计准则保持一致。这标志着我国资产减值会计规范体系基本建立，具有十分重要的理论意义和实践意义。

一、新会计准则对资产减值会计的改进

（一）可回收金额计量的可操作性

我国资产减值的计量主要借鉴了 IASC 的观点，在资产减值的确认和计量中引入了可收回金额的概念，规定可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，新准则将销售价格变更为公允价值，从而能够更加合理地确定资产的公允价值及其预计处置费用。新准则对公允价值、处置费用和预计未来现金流量的现值如预计未来现金流量、折现率的计算分别作了较为详细的操作指导规定，对资产减值的计量方法更为明确，更具有约束性、指导性和可操作性。

（二）资产减值披露更加透明

与原企业资产减值会计规范相比较，新资产减值准则要求披露的信息要详细得多。新资产减值准则要求企业在附注中应当按照资产类别披露当期确认的各项资产减值损失金额、计提的各项资产减值准备累计金额、提供分部报告信息的，应当披露各个报告分部当期确认的减值损失金额。发生重大减值损失的资产是资产组的，应当披露资产组的基本情况、资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额，当资产组的组成与前期相比发生变化的，应当披露变化的原因以及前期和当期资产组组成情况等。详细披露资产减值准备计提的相关信息，体现了会计谨慎性原则，可以有效反映资产减值计提的真实性及相关性，对上市公司违规操作有一定的限制作用。

（三）引入了“资产组”、“资产组合”、“总部资产”等概念

现行资产减值准备都是以单项资产为计提基础的，但在实务中，有些资产难以单独产生现金流量。新准则充分借鉴国际会计准则的做法，在进行减值测试、估计可收回金额时，引入了“资产组、“资产组合”和“总部资产”等概念，对那些不能独立产生现金流量的资产要求以其所归属的资产组为单位进行资产减值的测试，计算和确认减值损失。

二、资产减值准则应用中的技术困难

（一）资产减值迹象界定过于主观

新准则明确虽然规范了资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及减值的处理、商誉的减值的处理以及有关资产减值的披露等具体问题。但在判断资产减值的迹象时，除了资产本身的内部迹象外，还受到外部迹象的影响，而外部因素在未来的变化更是难以预料。而且我国相关规定对资产减值迹象的界定过于笼统，缺乏统一的操作性，在界定资产减值迹象时，更多的依赖会计人员的专业判断，具有一定的主观随意性。

（二）资产组认定的条件不够成熟

准则规定，资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也应当在符合前款规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。但是，由于资产组的认定在具体操作上十分复杂，涉及大量的主观判断，对会计人员的素质要求较高，因此，从我国的企业管理现状和上市公司监管来看，全面引入资产组的概念可能会遇到困难。我国大部分上市公司尚未建立健全的现金流量预算体系，会计人员对现金流量的测算在很大程度上依靠其业务素质和职业判断能力。上市公司可能利用资产组或资产组组合认定的主观性，影响其账面价值的真实性，进而多提或少提资产减值准备，实现盈余管理的目的。

（三）“资产减值不得转回”导致资产计价不够真实

为了遏制上市公司利用资产减值准备的计提与转回进行盈余管理的行为，《企业会计准则第8号一资产减值》第十七条规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这虽然符合中国遏制财务虚假信息的原则，但与新准则中普遍应用的公允价值有些矛盾，使整个准则体系看来有些不协调。如果从防范公司舞弊的目的来看，此项规定尚可理解，但从会计的角度来看，这种做法缺乏理论依据和可操作性。如果已经计提资产减值准备的资产在以后期间价值得以恢复，按资产减值准则的要求却不能在账面上反映其真实价值，只有到资产处置时才可以体现，这也有悖于会计信息的可靠性原则。

（四）资产减值准备的确认与计量难度大

计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。只要资产发生减值，即当资产可收回金额低于账面价值时，就予以确认。然而，要合理确认各项资产的可收回金额有较大的难度。一是我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全，使资产减值准备的计提缺乏依据；二是固定资产、无形资产等入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬值，对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定；经济环境的不确定性也带来资产减值的不确定，这就需要会计人员结合内外部因素进行客观合理的职业判断。

三、资产减值会计准则应用中的对策及建议

（一）健全信息市场和资产价格市场

信息市场和资产价格市场的有效程度直接影响了公允价值标准，而目前我国信息市场和资产价格市场的发展并不完善，相关制度建设不足，一定程度上削弱了公允价值的可靠性。首先，信息市场不对称性隐藏极大的道德风险，资产价格无法公开化、透明化，为企业管理当局认为控制或管理盈余提供了可操作空间，因此应加强资产价格管理制度，加强建设信息平台，完善价格公布机制。其次，需要逐步完善资本市场定价机制。资本市场中的不完全竞争或者不规范性操作，使得资本市场定价不真实，无法反应准确的公允价值信息。从而企业在计提资产减值时缺乏可靠的依据。

（二）加强对资产减值的审计监督

资产减值的计量过程往往依赖于企业会计人员依据有关因素做出的预测、估计，存在较大的利润操纵空间，因此可能被一些企业用于调整经营业绩。应该加强对流动资产减值准备的审计监督，注重企业间横向的审计监督，特别是同等规模水平的企业在职业判断和估计上的差异比较，分析其合理性，及时发现企业存在的人为操纵利润的行为，杜绝企业利用资产减值进行利润操纵的现象。通过注册会计师的审计，可以对企业计提资产减值的真实性进行鉴证，这对遏制企业滥用稳健性原则，利用资产减值准备进行利润操纵非常重要。因此，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，以获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位计提资产减值准备的准确性及相关信息披露的充分性，为资产减值会计中职业判断的正确应用构造“防御”体系。

（三）强化相关信息的披露

IAS36对资产减值的披露进行了详细的规定，与国际会计准则相比，我国对资产减值披露的要求不是很完善，使得很多企业的披露处于十分随意的状态，笔者认为应加快制订强化信息披露的准则。企业应在资产负债表和其附表中均需单独列示八项资产减值准备，还应在利润表中单独计算资产减值损失，并在报表附注中加以具体说明计提和转回的原因、依据、标准等及资产减值对企业盈余持续性的影响。同时可以根据资产的重要性、减值比例的大小和相关标准对资产实行有差异的信息披露制度，对于重要性减值准备，要求信息的披露是详尽、客观的，包括详细描述确认资产发生减值的现实环境或具体事件，减值计量的具体标准和依据，并在以后年度继续披露企业为该资产减值所进行的努力和现实环境是否变化等，有关事件的发展情况等信息，增强会计信息披露的透明度。

（四）建立职业道德评价标准

会计职业道德评价是人们在社会生活中依据一定的道德评价标准、法规标准，对会计人员及职业团体的职业行为做出的善或恶、肯定或否定的判断。强化职业道德建设，对会计职业道德进行合理的评价是对会计人员职业道德表现的认定，是培养会计人员形成良好职业道德品质的重要手段。离开了会计职业道德评价，会计职业道德就失去了存在的价值和意义。

《资产减值》准则的出台，首次为我国企业的资产减值的会计核算提供了较为明确的会计处理规定，对以往的旧准则存在的问题进行了改进和规避，一定程度上减少了以此进行利润操纵的行为，具有重大的理论意义。但同时我们也应该辩证的看待新准则中的不足和实务中反映出的问题及其存在的客观性，同时加强会计理论的研究，进一步提高确认资产减值准备的可操作性，使计提资产减值准备在规范市场行为提高会计信息质量等方面发挥更大作用。

参考文献：

[1]李斌.浅析新会计准则下的资产减值[J].中国总会计师，2009，（6）：56-57.

[2]王欣华.资产减值会计问题研究[J].企业技术开发，2009，（10）：41-42.

[3]财政部.企业会计准则第8号——资产减值[S].北京：中国财政经济出版社，2006.

[4]财政部.中华人民共和国财政部企业会计制度[S].北京：经济出版社，2006.

[5]财政部.企业会计制度讲解[M].北京：北京科学技术出版社，2006.

[6]乔迎一.浅谈资产减值会计核算中存在的不足及对策[J].财务与会计，2008，（1）.

[7]张双兰.谈中国企业会计制关于资产减值准备的计提[J].社科纵横，2006，（5）.