邹议煤炭企业目标成本管理

岳亚凯

摘要：目标成本管理就是在企業预算的基础上，根据企业的经营目标，在成本预测、成本决策、测定目标成本的基础上，进行目标成本的分解、控制分析、考核、评价的一系列成本管理工作。它以管理为核心，核算为手段，效益为目的，对成本进行事前测定、日常控制和事后考核，从而形成一个全企业、全过程、全员的多层次、多方位的成本体系，以达到少投入多产出，获得最佳经济效益。

关键词：成本管理 目标成本 成本控制 成本分析

1 绪论

1.1 目标成本的概念

目标成本是企业通过测算制定的、计划在未来一定时期内完成的产品成本，即产品在市场上的出售价格所得减去合理的利润和所缴纳的税后所花费的最大限额，市场价格减去目标利润就是目标成本。简单地讲，目标成本管理就是企业以具有竞争性的市场价格为尺度，扣除目标利润后倒推出产品的目标成本，并利用目标成本来约束产品生产全过程的成本管理方法。

1.2 目标成本的内容

目标成本管理是煤炭企业成本预算的重要组成内容，在整个煤炭企业全面预算中是不可或缺的。目标成本管理是一系列的成本管理工作，它是以煤炭企业的经营目标为依据，采用成本预测、成本决策以及测定目标成本的方法，对目标成本进行的分解、控制、分析、考核以及评价等。[1]目标成本管理可以对煤炭企业的日常生产经营的整个过程进行全面的控制，能够及时发现运行过程中偏离目标成本的情况，及时地对发生的成本进行核算，对于发现其中偏离目标成本的经营活动可以及时地给予纠正，能够分析出现成本偏离的原因，并且可以准确地落实责任主体，有利于煤炭企业的整体效益。

1.3 目标成本的意义

实践已经证明目标成本管理在企业中推行是一种降低企业成本的有效的方法，对于煤炭企业来说同样如此，目标成本管理可以使煤炭企业建立一个明确的成本控制目标，这种控制成本目标的建设会迫使相应的管理主体采用更加有力有效的方法来实现目标。加强成本控制意识，通过不断优化生产经营过程，促使煤炭企业的成本趋向于设定的成本目标，使生产的成本不断地降低，实现煤炭企业效益最大化。

2 煤炭企业的特点

众所周知，煤炭企业是一个高危险的行业，煤炭企业中的目标成本管理相对其他制造企业来说要复杂得多，在煤炭企业中对目标成本的管理显得更加重要。现就煤炭企业的特殊性做简要的分析。

2.1 自然条件的特点

矿井资源的自然条件、矿井的开采年限以及矿井的井型规模都属于自然条件范畴。矿井的机械化程度、支护形式以及开采方式是由煤层厚度、埋藏深度、倾角大小以及煤层的稳定程度等决定的，这些都影响着劳动效率的发挥以及物资的利用率，从而影响煤炭企业的成本。

矿井开采的成本随着开采年限的增加而提高，这是由于开采范围越来越远而增加了运输和通风的距离，从而需要维修的巷道越来越长。矿井的井型规模也直接影响到煤炭生产的单位固定成本，如折旧费、大修理费等。无论矿井井型规模是大还是小，矿井都要有地面设施、运输设施等，就其单位成本负担的固定成本费用来看，井型越小，吨煤负担的固定成本费用越高。

2.2 技术条件上的特点

采煤工艺、矿井合理的集中生产水平、矿井巷道布置方式以及支护形式都属于技术条件的范围。原煤的生产成本随着煤矿生产机械化程度的不断提高受到了很大的影响：第一，提高了机械化程度有利于提高劳动生产率，从而降低了产品的成本；第二，但是随着机电设备的增加使得折旧费、配件消耗以及电费等增加，对降低原煤成本产生了不利因素。因此，煤炭企业的成本取决于两方面的比较。

煤炭生产发展的方向就是合理集中生产，为了提高巷道的利用率以提高采区的生产能力，必须集中布置矿井巷道。因此，影响煤矿企业成本的重要因素是矿井的集中化程度，有效地提高矿井生产集中化水平，不但能够降低吨煤掘进率，更能够有效地降低原煤成本。

一般来说，岩巷布置比煤巷、半煤岩巷布置的材料消耗都大，并且岩巷为纯投入无产出，煤巷与半煤岩巷都有产出，因此，在保证技术合理的前提下，矿井岩巷与煤巷、半煤炭岩的比重影响原煤成本。另外，影响成本高低的另一个重要因素是巷道的支护方式，若采用了不恰当的支护方式，矿井的材料消耗量就更大。

3 目标成本管理的前提和原则

为了形成全员目标成本管理的理念，一定要将目标成本管理理论与企业管理实践相结合。之所以强调“全员”，是因为要推行目标成本管理，对成本进行全面控制，实现“降低成本、提高经济效益”的目的，归根到底还要依靠全体员工在生产经营过程中的积极性。如果每个员工都能发扬主人翁的精神，降低成本以及提高经济效益势在必得。

3.1 目标成本管理的前提

能够降低成本的不是“目标成本管理”本身，而是取决于各级管理人员和生产工人对目标成本管理的态度以及参与程度。因此，实现目标成本管理的前提就是提高员工的成本意识，在支持目标成本管理的同时积极参与成本管理。但是制定合理的目标成本是进行目标成本管理的前提，没有目标成本也就没有目标成本管理而言，制定目标成本，需要考虑各种可能影响到的因素，既要充分考虑到煤炭企业的设备条件，人员整体素质情况，原材料的供应能力，以及设计人员的设计能力和相应的技术条件等，同时还需要考虑煤炭企业的外部条件，外部条件对目标成本的设计也具有重要的影响。比如说市场对煤炭企业的产品的需求情况，国内外竞争对手的成本资料以及成本控制情况等等。目标成本管理是煤炭企业目标管理的重要组成部分，推行目标成本管理可以促使企业加强成本核算，人人关心成本，更好地贯彻经济责任制，对于激励全体职工努力做好工作的积极性，促进成本进一步下降有重要意义。[2]提高全体员工的成本意识，取得他们对目标成本管理的支持，并积极参与成本管理，同时制定科学合理的目标成本是实现目标成本管理目的的前提条件。

3.2 目标成本管理的原则

无规矩不成方圆，进行目标成本管理需要坚持相应的原则，没原则地指导，目标成本管理可能出现混乱，目标就是对人们的行为方式起指导作用，正确的目标能够促使人们向有利的方向做相应的行为。对于煤炭企业进行目标成本管理也必须要坚持一定的原则，通过对近些年来的工作实践，认为进行目标成本管理需要坚持以下原则：

①目标成本管理需要坚持成本最低化原则。成本最低化目标是指根据煤炭企业的目标管理要求和任务，通过分析各种影响因素的基础上，制定出可能实现煤炭企业最低化生产成本的目标。

②目标成本管理需要坚持成本责任负责制原则。成本责任负责制原则是指在项目施工建设过程中，出现的偏离原来设定的目标成本的环节要有施工管理的相应责任主体来承担相应的责任，做到谁施工，谁控制，谁管理，谁负责的原则。

③目标成本管理需要坚持成本可分解原则。成本可分解原则就是对构成实物量的责任区域明确测算到分部、分项、分层，便于项目部相关人员将局部控制和总体控制统一起来。

④目标成本管理需要坚持成本管理科学化原则。成本管理科学化就是运用系统分析理论，针对成本管理的特点，进行目的性分析、相关性分析、整体性分析、集合性分析和环境适应性分析。[3]

⑤目标成本管理需要坚持企业利润最大化原则。企业利润最大化原则就是煤炭企业在生产经营过程中要以企业利润最大化为最终目标，在各个环节上只有进行相应的成本管理才能够在生产经营过程中控制成本，进而实现企业的利润最大化。

4 目标成本的测算与分解

目标成本的测算与分解是目标成本管理的首要环节，制定目标成本是一项比较复杂的工作，因为目标成本的制度需要考虑到众多影响因素，并且需要细致。制定的目标成本科学与否，直接关系到目标成本的分解、控制、考核和管理等。

4.1 目标成本的测算

煤炭企业目标成本测算与分解是最为复杂的，因为煤炭企业的特殊性决定了其目标成本分解的难度，煤炭企业不同于一般的制造企业，煤炭企业的投入与产出没有必然的联系，井下条件千变万化，是人力所难预料的，甚至在很多时候会出现倒置情况，也就是说在井下条件差的情况下，投入加大而产出很小。对于集团型的煤炭企业这些更为复杂，除了根据各组成部分的实际条件和生产特点进行分析以外，还需要考虑煤层顶底板、瓦斯治理、水以及煤尘治理等煤矿的自然地质条件。此外，还应当考虑如：影响煤矿产量增减变化的因素，生产安全以及质量标准化的投入，职工的福利以及当地政府的各项税费标准变化引起的增减支因素、市场对本企业产品的需求情况等，此外，通过对比本企业在不同发展时期以及同行业先进水平成本的情况下，结合企业的实际情况确定利润目标，采用倒算法制定出合理可行的目标成本。

进行煤炭企业的目标成本测算时，需要对构成煤炭企业的各项成本进行整体性的分析测算。煤炭企业的成本一般是由可控成本和不可控成本共同组成的，因此，需要综合考虑这些成本构成要素。煤炭企业的成本构成项目主要有材料、应付职工薪酬、电力、折旧、修理费、维简费、井巷费、安全费用、当地政府规定计提的各项基金及其他支出等。[1]

在生产部门测算出全年的产量，销售部门测算出全年的平均综合售价后，结合着去年成本支出情况及各种费用增支的情况下确定全年的利润目标，倒推出全年的目标成本。

4.2 目标成本的分解

确定目标成本以后，只有将成本指标层层分解到内部的各单位以及各部门甚至是各个岗位，使得每个岗位都承担降低成本的责任才能有效确保目标成本的完成。同时要制定相应的控制措施，形成“自上而下层层分解、自下而上逐级保证”的成本控制体系。

按照成本项目的构成对产品目标进行明细分节后，根据业务职能对口关系到各个管理部门同时指定负责人。各个部门为了完成各自的指标，必会将相关指标分解落实到各生产单位，并且凭借管理职能对其进行相关控制以确保指标的顺利完成。对目标成本进行分解需要从横向和纵向来进行，这样的分解方法可以使各个管理单位的责任比较具体和清晰，一旦出现了成本偏离，可以及时发现出现的环节并确定责任主体。纵向分解是指从煤炭企业的整个生产过程中来对成本进行分解，即生产单位产品应该需要的原材料、工人数量、相关费用，具体到各个区、队、组需要根据煤矿企业下达的任务指标，结合产量、固定费用和变动费用等情况，将任务指标落实到人，做到人人有指标，人人有责任。横向分解是指日常的管理上从成本发生流程上进行相应的分解，主要包括生产需要的材料的采购成本、生产过程中所消耗的成本、销售环节需要的成本以及各项日常的管理费用等。进行纵向和横向的成本分解可以形成比较完善的成本控制目标责任网络，使各自的责任具体化、明确化，为进行目标成本的管理打下良好的基础。

5 目标成本控制与考核

目前，全体员工成本意识淡薄、企业管理手段或方式不合理、成本消耗与员工工资福利关联性小等都是造成企业成本管理相对滞后的原因。要想改变这种状况必须从以下两方面抓起：第一，将成本管理的效果做到“公平、公正、公开”，充分公开实际成本完成情况的考核结果对工资福利的影响，让员工切实体会到节约成本与超支形成自身工资水平的差异；第二，立足企业实际，创新管理手段，有效指导各级单位和每位员工加强责任成本的过程控制，避免因成本核算信息滞后而削弱了对成本消耗的事中控制。

5.1 目标成本的控制

开采设计、材料采购、生产过程以及员工工资福利等相关的费用是煤炭企业成本控制的主要方面。开采设计作为整个生产成本最基本的环节对控制成本起到了决定性的作用。成本控制最有效的就是控制设计环节，如果设计环节出现不合理就会造成成本的巨大浪费。由于成本控制的最关键的环节就是开采设计环节，因此，为了将煤炭开采的成本降到最低，可将专业的工程技术人员和财务人员两者的优势充分结合起来，通过相关的采掘方案优化设计而达到挤压开采成本的目的。管理采购环节水平的高低直接影响采购环节成本的高低，控制材料采购环节的成本对进行成本节约控制具有重大的意义。采购环节的成本控制过程一般如下：根据每天企业的目标成本管理編制整个材料的采购计划，同时对各部门执行采购计划的情况进行监督管理。采购的材料并不是价格越低就越节约成本，必须保证材料的质量，很多供应商抓住一些企业控制成本的心理，降低材料价格，但是提供的材料不合格，达不到质量验收的标准而造成返工或重做，这样不仅造成了材料的浪费，更损失了人工费以及工期，甚至还要承担相应的法律责任。但是，也不能盲目地追求材料质量而造成质量过剩。

[1]在生产过程环节对成本进行控制也是必不可少的，相关的生产部门要根据具体的生产条件和生产需求编制材料和工人的用量计划，生产过程中需要实现最低量用材料制度。同时需要定期对材料的成本与目标成本进行对比分析，对出现偏差较大的环节进行重点控制，查明原因，明确相应的责任主体。在员工工资福利环节进行相应的控制不一定可以取得理想的效果，因为员工的工作是成刚性增长的，但是在这个环节进行相应的成本控制也是不可或缺的，主要是防止停工待料，避免不必要的加班费用，搞好劳动力的优化组合，提供劳动生产效率。相关费用的控制主要是由管理消耗的费用、销售环节消耗的费用和财务费用组成。为了能够及时反馈实际费用与目标费用的差异，在财务核算上应当按照责任中心归集费用以实现财务核算的电算化，因此，为了明确责任主体必须划分这些费用以层层落实到相关部门和个人；把注意力集中到非正常的例外项目上，抓住显著的突出的问题以贯彻“例外管理”的原则。[1]对非生产性费用的支出如差旅费、会议费以及招待费等进行严格的控制；对领导干部的出差次数以及报销标准进行控制；加强管理办公用品的购置以减少铺张浪费。单位内部大力开展降能节耗的宣传，积极引导职工勤俭节约，从大处着眼，小处着手，严格把关，堵塞漏洞，节约每一项开支，进而做到对目标成本进行合理有效的控制。

5.2 目标成本的考核

考核和落实是成本管理效果的关键所在。无论一个制度或体系多么完善，如果不进行落实仅仅流于形式也是无济于事。落实的同时为了保证效果还一定要加强考核制度，只有落实考核才能真正落实经营责任，各项管理制度和措施才能被真正落到实处。考核在目标成本管理中发挥着重要的作用，对于检验成本目标管理的效果以及发现其存在的问题都具有重要的作用。在考核企业内部各单位实际完成情况的时候应当以产品目标成本和其指标分解体系为标准，并且一定要严格奖惩制度。将每个员工的收入通过考核制度与企业的经济效益关联起来。在考核过程中要力求全面准确，要对各个环节进行考核，对于在考核过程中不达标的环节要明确责任主体，必须要对相应的部门和责任人进行问责，坚决做到有错必有罚。

在考核的过程中应当注意以下两点：第一，把所有内部的单位、部门都纳入考核范围，即考核内容要全面广泛；第二，考核中一定做到奖罚分明，态度坚决。如果成本超支必须用工资抵补，使得员工真正将企业的成本控制与自己的切身利益相关联，增强员工的主人翁责任感，形成全员成本管理的良好氛围。

6 成本分析

6.1 事前的成本分析

事前成本分析主要包含对成本预测的分析、决策过程中成本分析，目标成本控制计划的编制需要进行成本分析以及目标成本的控制以及分解等内容都需要进行成本分析。煤炭企业的财务部门需要根据企业的整体目标和决策来分析每吨煤的目标成本，并对相关成本进行分解，形成材料成本和工资成本等可控制的成本指标体系。

6.2 事中的成本分析

事中进行成本分析主要是针对材料采购环节和生产环节来进行的，在材料采购环节进行成本分析主要包括：要根据煤炭企业的目标成本管理来编制整个材料采购计划，并对整个材料的采购计划进行成本分析，监督相关部门严格执行材料采购的相关计划。相关的生产部门要根据具体的生产条件和生产需求编制材料和用工计划，对材料和用工量的需要也要进行成本分析，以便使生产过程中需要实现最低用量制度。同时需要定期对材料的成本与目标成本进行对比分析，对出现偏差较大的环节进行重点控制，查明原因，明确相应的责任主体。在员工工资福利环节进行成本分析主要是防止停工待料，避免不必要的加班费用，搞好劳动力的优化组合，提供劳动生产效率。

6.3 事后的成本分析

事后进行成本分析主要是发现目标成本管理存在的问题，揭露矛盾，反馈相应的信息，为下一步进行目标成本管理提供有价值的借鉴。事后进行成本分析需要从以下几个方面来进行：一是要分析贡献，需要根据现实的工作条件，以劳动定额为基础，将计划中的成本控制与实际消耗的成本进行对比，计算各自的贡献大小。二是要对增长环节进行分析，需要用实际的产量与目标设计的产量进行对比，看增加的收入和消耗的成本，并且进行对比分析，看增长的量是否多于消耗的相应的单位成本。三是要对工作效率进行成本分析，需要对实际的工作效率与计划中的工作效率进行对比分析，分析增加的效率或者降低的效率对实际成本的消耗情况。四是通过分析各个环节的节约情况，根据计划规定的材料消耗定额、材料的单位成本、总承包与实际消耗量和金额进行对比分析，从而计算出单位材料消耗节约或浪费额；将作业计划的劳动定额与实际完成进行比较就可以得出人工日节约或浪费额，然后乘以平均日标准工资便可以得出人工费用节约或浪费金额。[4]五是通过对比分析目标计划的单位成本、利润和实际完成情况，分析最终效率所消耗的成本。

为了建立相应的监控和总结体系以及与成本同步运行的成本监控和信息反馈系统，一定要对目标成本的事前、事中以及事后的成本进行分析，控制生产经营过程中各环节的日常成本以及时发现问题，如果发现成本出现不正常的情况，应当随时对产生异常的原因进行分析，并且有针对地采取保护措施以实现目标。

7 预算管理

在推行全面预算管理制度中，以目标成本管理为基础将各项目标成本指标融入各项业务的预算以及财务预算中，强化了企业中成本的事中控制，同时，为了使得企业的成本管理达到事半功倍的效果还要实行严格的考核政策。

7.1 完善组织结构

煤炭企业的特殊性决定了煤炭企业成本的動态特征，煤炭企业目标成本管理是一项复杂工程，只有在不断探索中才能找到更好的管理办法。完善相应的组织结构是进行目标成本管理的重要保障，可以健全和完善目标成本控制的组织保障体系和目标成本管理组织结构。煤炭企业是一个高危行业，煤炭企业中的目标成本管理相对其他制造企业来说要复杂得多，在煤炭企业中对目标成本的管理就显得更加重要。

7.2 预算分解及责任落实

为了有效地控制煤炭的生产成本，提供煤炭企业的整体效益，需要全过程、全方位地进行成本控制，需要动员全体成员参与，健全与完善目标成本控制的组织体系，对目标成本进行分解，分级到相应的管理部门和責任主体。同时需要建立目标成本的管理组织体系，需要对各个生产环节、采购环节、销售环节等进行成本管理，建立完整的材料采购和消耗管理组织体系。需要在材料采购、材料消耗、仓库经费控制等方面建立相应的控制系统；对电力、水等方面建立相应的能源消耗管理系统；在费用支付环节需要建设开支管理的控制组织系统，保障费用的开支有节有序。

8 完善目标成本管理管控制度

目标成本管理的管控制度是进行目标成本管理的最根本的保障，是确保整个目标成本管理的基石。需要从目标成本管理制度、价格体系和结算环节进行完善。

8.1 健全和完善目标成本管理制度

目标成本管理制度是整个管控制度的核心，是确保整个目标成本管理成败的关键所在，需要健全成本管理制度、内部分析制度和内部考核制度等。要根据煤炭企业的生产特点和现状，同时借鉴其他一些煤炭企业管理方面的经验教训，健全和完善煤炭企业的各项管理制度，最需要完善目标成本管理制度，使其制度化。需要完善煤炭企业的内部分析制度，要定期与不定期地对煤炭企业进行内部分析，要根据内外条件的变化，修订相应的目标成本管理措施，及时纠正目标成本管理环节出现的偏差和问题，确保目标成本管理健康运行。进行目标成本管理需要健全和完善目标成本管理的内部考核制度，要定期与不定期地对煤炭企业进行考核，把成本控制与效益结合起来，以目标成本管理为基础，健全相应的考核环节和制度。

8.2 健全和完善目标成本管理的价格体系

煤炭企业之所以完善相应的价格体系，主要是由于煤炭企业最重要的环节之一就是价格体系，因此，煤炭价格体系为了做到合理全面，煤炭企业应当根据自身的现实条件制定相应的各生产要素的内部结算价格，确保价格真实可靠有效。

8.3 健全和完善目标成本管理的结算体系

结算随着现代化信息技术的不断发展逐渐实现了成本电算化和一体化，为了确保结算制度的完整透明，必须在完善目标成本管理结算体系的同时，各单位的结算体系实现内部一体化。

参考文献：

[1]李贵林.浅析煤炭企业目标成本管理[J].会计之友，2011（8）：26-27.

[2]魏学培，王东.刍议煤炭企业目标成本管理[J].煤矿现代化，2004（3）：69-70.

[3]屈利平.浅谈煤炭企业目标成本管理[J].经营管理者，2010（10）：161.

[4]孙峻.煤炭企业目标成本管理方法[J].商业经济，2012（1）：58-59.