历史成本与公允价值的比较分析

李绘芳 张燕

【摘要】本文对历史成本与公允价值进行了阐述，比较分析了历史成本与公允价值，同时指出目前公允价值与历史成本应该共同存在，才有利于会计计量。

【关键词】历史成本；公允价值；比较；共存

一、引言

在财务会计程序中，确认和计量最为重要。西方经济学界一直流传这样的观点：“会计本身就是一个计量过程”，“会计计量是会计系统的核心职能”。计量是由计量尺度和计量属性两个部分构成的，在计量中，主要研究的是计量属性。目前存在五种计量属性，历史成本，重置成本，可变现净值，现值和公允价值。其中历史成本和公允价值是两种比较重要的计量属性。

长期以来，历史成本一直是会计计量的主要模式。但随着经济的发展，特别是金融工具的不断涌现，历史成本逐渐难以应付局面。这时，公允价值计量属性应运而生。虽然公允价值在实际应用过程中一直充满重重阻力，但公允价值的应用范围却在不断扩大。

二、历史成本与公允价值概述

（一）历史成本

对于历史成本，我国所给出的定义是：“取得或制造某项财产物资时支付的现金或者其他等价物”。在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。历史成本是基于“真实交易”的计量属性，它以实际发生的交易作为计量的基础。历史成本计量模式目前还处于主导和统治地位，尽管它面临着诸多挑战，但仍是财务会计的基本模式。

历史成本具有较强的可靠性和可操作性。由于历史成本是在过去的交易或事项中形成的，并有原始凭证作为依据，其金额是客观、可以验证的，它可以如实反映企业由于过去的交易引起的变动和变动结果，进而为投资者提供的财务报告具有较高的可靠性。由于历史成本只对交易和事项进行初次计量，一旦入账之后，不管环境是否变化，都不再重新计量，所以计量程序简单。同时历史成本容易取得，而不像公允价值计量方式获取的成本较高。但历史成本缺乏相关性。历史成本不能反映企业在持有资产期间因为经营环境变化而引发的企业持有资产的价值变化，因此所提供的数据与不断变化的现时价格脱节，从而可能误导信息使用者做出错误的预测和决策，间接影响企业利益相关人的经济利益。

（二）公允价值

对公允价值，IASB给出的定义是“公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”；FASB定义为“在计量日当天，市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格”。我国则将公允价值规定为“公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。公允价值与历史成本从某种程度上看，有重合的部分，但是公允价值具有动态性，它需要后续计量，并且相对于历史成本而言公允价值具有更高的要求和标准。

公允价值具有较强的相关性和及时性。公允价值反映的是在特定时点和特定的经济状态下，市场对资产或负债的定价，能较真实合理地反映企业状况，有利于信息使用者做出正确决策，从而提高会计信息的相关性。有些金融工具交易只是一种未来履行合约的权利或义务，并没有真正意义上的实物交换，如果用传统的历史成本计量观点来看，由于交易尚未发生，就不存在计量问题，但是，这种合约一经签订，交易的双方从法律的角度上讲，其风险与报酬就已经转移，企业就必须将这些会计信息进行计量，向外披露，以此来向会计信息的使用者及时提供真实与公允的信息，而采用公允价值计量却能很好的解决这个问题。但公允价值在实务中难以操作，可靠性难以保障。估计性是公允价值的基本特征，公允价值一般都不是实际发生的交易价格，而是根据同类资产的市场价格或采用某种估价技术估计得出的，由于估计的技术或环境的局限性，得出的结果可能并不能反映真实的情况，以致使报表的可靠性大大降低。公允价值的采用前提是必须有较活跃的相关交易市场和客观公正的评估，但在实际操作中，如果要素市场还不够成熟、缺乏活跃的交易市场，公允价值往往难以获得，导致企业在运用这些会计准则时出现了利用公允价值操纵利润，进行内部交易的现象，在客观上为操纵利润提供了可能。

三、历史成本与公允价值的比较

在初始计量时，无论使用历史成本还是公允价值计量属性来计量，体现在账面上的数据都是当时交易的实际价格，此时的历史成本也是市场价值，是公允的。但是在后续的计量过程中，两者有着本质的差别。历史成本是通过计提累计折旧或摊销这个方法来确定资产的损耗，进而确定资产的账面价值。而公允价值计量模式则是通过适当的估价计量方法，全面的反映资产在特定时日的价值，准确度更高。以历史成本计量的资产和负债，虽然净值随着年限的改变而改变，但是原值始终保持不变。而公允价值计量的结果则要求资产和负债的价值随着市场和其他一些因素的改变而改变，其计量的值是不断变化的。

四、历史成本与公允价值计量属性并存

历史成本与公允价值相比较，历史成本更可靠，公允价值更相关。然而会计信息只有同时具有相关性与可靠性才具有实际运用意义。所以我们现在既需要公允价值也需要历史成本。从决策有用性的观点来看，会计准则体系采用公允价值计量，不仅是我国会计与国际会计惯例趋同的迫切要求，也是我国会计与市场经济发展的内在需要。但公允价值不能脱离历史成本而单独存在。

在传统会计实践中历史成本发挥了重大的作用，历史成本之所以能在长期的会计计量实务中占据主导地位，在于其具有较强的可靠性、客观性及可验证性的特征。而公允价值很好地解决了历史成本计量下无法克服的缺陷。它突破了传统会计全部采用历史成本计量与只提供过去信息的局限，它是以历史成本会计下初始交易所形成的账面价值为基础，对历史成本会计下的某些资产特有利得和损失进行表内确认与计量，根据时间的推移和市场价格的变化进行调整，特别是对金融工具、衍生金融工具、非货币性交易等价值的变化进行及时地确认和计量，从而有效地维护企业的生产能力，为信息使用者提供真实有用的信息。

虽然公允价值的相关性得到学术界的一致認可，但其可靠性往往是争议的焦点。在我国，市场经济已经得到了很大的发展，但还存在一定的市场不完备性和监管制度的滞后性等环境问题，在没有活跃市场的情况下借助于先进的估价技术来计量资产或负债，还很难排除人为因素，还得以历史成本为依托，渐进式地发展公允价值。

历史成本与公允价值计量模式将共同担负起对会计信息计量的重任，对外披露的资产负债表采用历史成本和公允价值相结合的办法。这样既能明确财务报告的目标，又能突出会计信息的质量要求。

参考文献

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