论现代企业的非货币性资产交换

李雅君

摘要：随着中国改革开放的深入，全球经济一体化的日益发展，中国现代企业间的交易模式越来越多样化，企业间进行非货币性交易的情况也越来越普遍。

关键词：非货币性资产交易；非货币性资产交换；税务处理

一、非货币性资产交易的产生和发展历程

（1）1999年6月28日，财政部发布了《企业会计准则———非货币性交易》，明确定义了非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价），准则将企业持有的非货币性资产分为待售资产和非待售资产，并对它们进行了详细定义。（2）财政部于2001年1月18号发布了新的会计准则。为减少利润操作的空间，修订后的准则将收益仅仅控制在补价范围之内，着重于账面价值的运用，在防止企业利用非货币性交易操纵利润、部分限制关联交易、打击证券市场上的投机活动等方面起到了一定扼制作用，有效规范了非货币性交易行为。但上市公司仍然通过交易设计等方法试图将实质性的非货币性交易货币化。（3）2006年02月15日，财政部正式发而了39项企业会计准则，其中《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（简称新准则）是自非货币性交易准则出台以来的第二次修订。新准则与原来的货币性交易相比，确实发生了一些重大变化，其中最主要的变化在于：一是新准则将名称改为“非货币性资产交换”；二是新准则此准则引入了“商业实质”和“公允价值”的概念，体现了我国会计准则对国际会计惯例接轨的趋势，也使得非货币性交易更加趋于完善。

二、非货币性交换在会计上的处理

新准则规定：非货币性交换在同时满足“该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能免可靠地计量”的条件下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。非货币性资产交换的会计处理，究竟是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断。新准则借鉴国际会计准则，规定商业实质的判断标准为：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入和换出资产的公允价值相比是较大的。是时，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。下面分两种情形对非货币性资产交换的会计处理作出说明。

具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理：

对于非货币性资产交换，如果具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计处当期损益；如果未同时满足这两个条件，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为抽象入资产的成本，而不确认损益。

1.不涉及补价的非货币性资产交换的会计处理

在不涉及补价的前提下，以非货币性交易换入资产的一方，应当按照换出资产的账面价值，加上应当支付的相关税费作为换入资产的入账价值。

2.涉及补价的非货币性资产交换的会计处理，应区别不同情况进行处理：

（1）支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；

（2）收到补价的，应按换出资产的账面价值，加上应确认的收益和相关的税费后减去补价后的余额作为换入资产的入帐价值。

3.非货币性资产交换中涉及多项资产的会计处理

在非货币性资产交换中可能会发生企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产。非货币性资产交换涉及多项资产的交换时，不可能具体区分换出的某一资产是与换入的某一特定资产相交换。因此新准则规定：非货币性资产交换中同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：

（1）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照抽象入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。（2）非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值点换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

三、非货币性资产交换的税务处理

非货币性资产交换在会计实务工作中的会计处理方法必然会影响到税务方面。因为对于非货币性资产交换业务，会计制度与税收政策本来就有不同的规定，在新准则颁布后，与目前税收政策的差异有所缩小，但仍然会存在一定的差异，尤其是近几年以来，中国税务方面大力推行“营改增”以来，原本列入营业税范围的劳务、服务都改为开立增值税，加大子企业可以抵扣增值税进项税的范围。同时也使得企业之间的非货币性资产交换更加多种多样。按照现行税法的规定：对于非货币性交换中以物易物方式交易的双方要分别作销售处理，应当按照各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货价并计算进项税额。同时涉及以物易物购销活动，还应当分别开具合法的票据，如果收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或者其他的合法票据则不得抵扣进项税额。

在所得税应纳税所得额的调整上，应于当期按照换出资产的公允价值与换出资产的差额确认当期的收益。同时，在有关补价的收益处理上，由于对换出的资产已经确认了收入和相应的所得税，所以应将补价的所得计入“营业外收入——非货币性交易收益”科目，以防止重复课税。

参考文献：

[1]歹芳弟：《河南水利与南水北调》，《非货币性资产交易的会计问题研究》2010年第2期.

[2]李桂英：《财会研究》，《非货币资产交换准则实施中应注意的几个问题》2007年第10期.