我国大中型企业成本核算制度化的对策研究*

蒋 崴

(湖州职业技术学院 工商管理分院, 浙江 湖州 313000)



我国大中型企业成本核算制度化的对策研究*

蒋 崴

(湖州职业技术学院 工商管理分院, 浙江 湖州 313000)

2012年2月15日，国家财政部发布了《企业产品成本核算制度(意见征求稿)》，这填补了我国在这一领域的制度空白，同时也为我国大中型企业提供了成本核算和成本管理的基本制度依据。文章总结了我国企业开展成本管理的实践经验，分析了我国目前进行成本核算制度化建设遇到的挑战，提出我国应在大中型企业逐步推进成本管理制度，通过成本控制,提高经济效益；同时应考虑不同行业及不同类型企业的特点，逐步构建和完善具有本国特点的成本核算管理制度。

大中型企业； 成本核算； 制度化； 机遇； 挑战

2012年2月，国家财政部发布了《企业产品成本核算制度(征求意见稿)》，旨在全国范围内建立一套统一可行的企业产品成本核算制度。其中，产品核算方法的规定和解释是其的一大亮点。成本核算制度引进我国已有十多个年头，我国许多大中型企业在实践中也进行了尝试，但到目前为止，我国还没有统一可行的企业产品成本核算制度。此次《征求意思稿》的出台，将给我国统一全国成本管理制度带来一个契机。

一、成本核算制度的制定及其重要意义

成本核算，就是对企业提供的相关产品或者服务所产生的各种成本进行计算和核查。其目的是为管理者提供产品成本信息，帮助管理者进行科学决策。目前，西方国家常用的成本核算制度有分批成本核算制、分步成本核算制和作业成本核算制等。其中，最为流行的是作业成本核算制，波音、通用、惠普和运通、美航等企业都采用了这个制度，不少政府机构如美国邮政、安泰铁路等也采用了作业成本核算制。我国的财政部在制定意见稿的过程中，立足企业会计准则的有关规定，做到了以下四个结合：[1]

1.和当前产品成本管理的科学化、精细化发展趋势相结合 成本会计的核心是通过科学合理的会计核算方法和步骤，为企业管理者提供有用的企业产品成本信息，使其能够做出科学的管理决策。目前，成本核算涉及的财务科目越来越详细，核算方法越来越科学。从传统的直接材料、直接人工、制造费用，到如今的将制造费用按照作业等方式进行分配，其核算的方法与企业的生产流程和产品种类的契合度越来越高。财政部门引进作业成本核算制并加以推广，在一定程度上也促使了我国企业产业的转型升级。

2.和前几年行之有效的规定和做法相结合 自2006年我国施行统一的会计准则之后，我国已经初步建立起适应现代企业管理制度的会计管理体系。许多企业在实施新的会计准则的过程中积累了不少成功的经验。这次我国实施新的成本核算制度，既要学习西方先进的管理制度，又要结合我国的具体实际，要和前几年施行的会计准则相衔接，避免推倒一切从头开始的做法，以免对企业造成过大的冲击。

3.和企业会计准则的有关规定相结合 成本核算制度属于成本会计的内容，而成本会计则属于管理会计的范畴。管理会计和财务会计不同，它是企业对内的财务报告，具有很大的灵活性。成本核算也是会计体系中的一部分，但它在制定成本核算制度的过程中，必须遵守企业的会计准则，要做到合法合规。

4.和行业特点和企业实际情况相结合 不同类型的企业其成本产生的动因和数量不相同，成本核算的方法很多，其适应的对象也各有不同。比如造船业、汽车业适用分批法；产品较多，批次较少的食品制造企业等宜用品种法；产品较多同时批次较多的炼钢业宜引进作业成本法等等。我国新的成本核算制度，在明确基本核算原则的基础上，根据工业、农业、商业和其他行业的生产经营特点和成本管理要求，分别对产品成本的核算范围、核算对象、核算项目以及产品成本的归集、分配、结转进行了规定。[1]还可以将目前我国部分企业已经采用并应用成功的核算制度加以推广。

随着欧洲债务危机的持续恶化，各国企业纷纷紧缩开支，致力于降低成本，提高效率。我国的经济形势虽然不错，但也面临着诸多压力，降低成本，提高利润则是我国企业发展的必由之路。成本核算制度化，通过国家的手段在我国统一并推广成本核算制度，对于我国的企业尤其是制造业、能源业具有强力的推动作用。[2]我国上海的宝钢集团自1978年开始对企业内部的成本管理制度进行改革。2004年，宝钢在其主要的作业生产线上进行有选择的作业成本管理试点，之后逐步加以推广，逐步建立起了以“追求企业价值最大化”为核心理念，以战略目标为方向的成本管理体系，其成本不断降低，年均降低3.5%。其盈利能力达到了世界同行业先进水平，年均营业收入达到10%左右。宝钢作为我国成本管理制度改革的先行者，有诸多的经验启示，可以为财政部制订会计制度提供参考。

二、我国大中型企业成本核算制度化面临的困难和挑战

可以预见，未来几年我国企业的成本核算体系建设将会进入一个飞速发展时期，但成本核算制度在我国的建立也必然面临不容忽视的难题和挑战。

1．只重考核，忽视分析的现状 我国企业已有的会计核算制度往往只是将成本核算的结果数据作为员工业绩的考核指标。这一做法忽视了成本数据的分析。企业的成本数据大多是责任部门自己统计的，在统计过程中往往会人为降低。因此，企业应该重视成本数据的分析和整理，而不是一味地重视考核。

2．企业的核算目的不明确，盲目追求成本最小化 成本核算也好，成本控制也罢，其核心都是使企业产品的成本最小化，从而提高企业利润。但在实际生产中，追求小成本未必能使利润最大化。许多企业管理者一味要求员工降低成本，却忽视了一定程度的成本可以换回更大的收益。不同的企业，在其产品不同的发展阶段会面临不同的成本问题，比如在其产品的开发阶段，研究开发费用是必不可少的，这个阶段不可能进行成本控制；产品投入生产后，产品的质量成本会逐渐降低直至稳定，但仍然需要投入大量的鉴定与预防成本。西方企业的实践证明，一定量的鉴定和预防成本远远低于产品出现质量问题后的外部失效成本。因此，对于制造企业而言，稳定而又合理的成本控制是成本核算的主要目标。[3](P6)

3.传统的管理会计系统与质量成本管理要求不匹配 企业为了确保自身产品的高质量，基本都采用质量成本管理系统。但是，传统的管理会计系统与质量成本管理要求不一定匹配。质量管理的好坏最终要看它的成本效应。在这里，如何核算质量成本是一个大难题。例如，某企业为了提高产品质量而对员工进行培训，传统的会计系统只记录了员工培训的成本费用，忽视了因为员工培训提高了技能，从而提高了产品质量，企业获得了更大的收益这一事实。所以，要进行质量成本管理系统的建设，必须对原有的会计系统加以改进。

三、推动我国大中型企业成本核算制度化的对策建议

国家财政部此次的成本核算制度修订是我国现代会计制度的一大进步。从《意见征求稿》中可以看出，财政部已经注意到：我国企业在进行成本核算制度建立方面已有所进展，部分行业企业已进行了尝试和实践。但财政部同时也看到了目前该制度的混乱无序状况。新的会计制度初步确定为适用十类行业(工业、农业、商业、建筑业、房地产业、交通运输业、通信业、软件业、餐饮旅游业和其他行业)，[4](P5)考虑到了目前我国企业之间在成本核算领域中的水平差异，也考虑到了间接费用在产品成本中所占的比重越来越高。此外，笔者对此次修订的会计核算制度尚有如下几点建议：

1.改革传统的管理会计系统 笔者认为，目前的管理会计系统应该进行一系列的改革：(1)信息收集过程应避免出现问题数据，比如财务报表中反映出来的成本上升问题，应该要求提供上升的原因；(2)鼓励工人自己收集相关信息，并利用成本信息解决问题，比如松下公司在作业流水线上设立工人线，各个环节的工人发现问题都可以拉下线，停止流水作业；(3)规定成本信息采集的时间表，当天作业中产生的成本费用应当当天汇总，以便财务人员、成本管理人员及时发现问题，解决问题；(4)在对作业成本进行核算时，应加强作业的动因分析，减少无增值环节，而对于成本核算中出现的问题，应该追查其类型和原因；(5)应该采取适当的奖励措施。

2.谨慎追求国际趋同 会计制度的建立往往追求国际趋同，提倡国际接轨。国际趋同在世界上喊得很响，但普遍都停留在书本理论之上，实践中做得比较完善的国家并不多。美国、英国都有独立的体现本国特色的会计核算制度，而在国际趋同方面走在前面的则是澳大利亚。澳大利亚照搬照抄了西方的经典会计制度，但在实践过程中出现了不少问题，想重新修改又面临巨大的成本压力。所以，我国的会计制度不能盲目地追求国际趋同，应立足我国国情，建立有中国特色的会计核算制度。

3.应考虑质量成本纳入会计核算制度 质量成本核算制度是目前非常流行的一种模式，我国的部分大中型企业也在按照质量成本核算模式进行操作。实践证明，质量成本核算制度本身在操作时也存在不少问题。(1)质量成本核算制度内容庞杂，从产品开发研制到产品销售之后其成本都要考虑在内，结转核算都很麻烦；(2)质量成本核算制度的衡量标准比较抽象，如上述案例，对于员工培训造成的成本如何进行核算，如何衡量其收益，无法在短期内得到可靠准确的数据；(3)混淆了质量管理部门与财会部门的职能；(4)质量成本核算制度无法准确迅速地向管理者提供成本信息，同时相当一部分隐性成本也无法通过传统的统计方法进行核算，反而造成误判。因此，在制订新的成本核算制度时，推广质量成本核算制度也应该十分慎重。[5](P3)

4．创新我国的成本核算制度 我国目前的成本核算制度是在引进西方的会计制度后改进和制订的，还不能完全体现中国特色。因此，我国的成本核算制度建设应该鼓励增加有本国特色的内容条款。实践中，不同类型的企业可以将各自的成本核算方法进行组合使用，比如分批法和分类法的组合，作业成本核算制度与质量成本核算制度的融合等。在这方面，各个高校和企业应该进行合作实验，通过进行一些试点，共同探讨寻适合当前中国国情的成本核算体系。

5.加大对成本核算制度的教育与推广工作 成本核算在一般高校的财会专业中都是核心课程,但我国目前高等教育所能提供的合格成本核算人才远远满足不了企业发展的需要。由于学生成本核算能力的提高必须和企业的实际生产流程相结合，而目前各高校都不具备这样的实践操作教学条件。同样，由于会计职业的特殊属性，各家企业不可能将企业核心的成本数据提供给学生进行实习。(2)虽然新的成本核算制度即将建立，但我国企业种类繁多，成本核算的方法也多种多样，因此，如何培训现有的财会人员是一个大难题。(3)企业成本核算制度的建立，需要企业管理者自上而下进行改革，因此需要开展针对企业管理者的成本核算制度的宣传和推广工作。同样，在推行我国成本核算制度化的进程中，也应该加强对大中型企业人员的教育与推广工作，因为再好的制度也是要靠人去执行和落实的。

[1] 王棣华.关于宝钢战略成本管理的案例分析[J]．中国总会计师,2010,(1)．

[2] 何元贵.我国出口商品遭反倾销调查近期案件变化趋势探讨[J]．国际经贸探索,2006,(2)．

[3] 孙光国.会计制度设计(第2版)[M].大连:东北财经大学出版社，2007.

[4] [美]詹姆斯·R ·埃文斯，威廉·M ·林赛.质量管理与质量控制(第7 版)[M].北京：中国人民大学出版社,2010.

[5] 史宁安.国家审计项目全面质量管理[M].北京：中国时代经济出版社.2008.

OpportunitiesandChallengesforCostAccountingInstitutionalizationofLargeandMediumSizeEnterprisesinChina

JIANG Wei

(Faculty of Business Administration, Huzhou Vocational and Technological College, Huzhou 313000, China)

On Feb 15, 2012, the State Ministry of Finance issued Cost Accounting Regulation on Enterprise Products (Exposure Draft), which fills in the blank of this field in China and also provide the basic principle of cost accounting and management of large and medium size enterprises in China. This paper summarizes the experience in cost management in China, analyses the challenges in the development of China’s cost accounting institutionalization and puts forward that China should gradually promote the cost management system and improve the economic profits through cost control and at the same time should take the features of different enterprises and industries into consideration and establish the cost accounting system with its own national characteristics.

large and medium size enterprises; cost accounting; institutionalization; opportunities; challenges

2012-11-27

蒋 崴(1983-)，男，浙江湖州人，商学硕士，主要从事财务管理、成本核算研究。

F234.2

：A

：1672-2388(2013)02-0043-03